Экспорт Импорт Учет и налогообложение Часть 2-2 Учет экспортных товаров

Экспорт Импорт Учет и налогообложение

 4. Учет экспортных товаров

Учет экспортных товаров по договору купли-продажи»> 4.1. Учет экспортных товаров по договору купли-продажи

4.2. Обложение экспортных товаров НДС и акцизами

4.3. Особенности раздельного учета НДС при реализации экспортных товаров

4.4. Учет экспорта товаров с участием посредников

Оформление первичных документов

Оформление отгрузочных документов Бухгалтерский учет Налоговый учет  

Участниками сделок по купле-продаже экспортных товаров являются, с одной стороны, продавцы — российские юридические лица, с другой стороны, покупатели — иностранные юридические лица, которые учреждены в иностранном государстве и находятся за пределами Российской Федерации.

Когда продавец и покупатель находятся в различных государствах, правовое содержание контрактов обычно регулируется нормами Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года.

В соответствии с Конвенцией, по международному договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.

В качестве экспортеров могут выступать организации-производители, поставляющие собственную продукцию, а также торговые фирмы, реализующие закупленные товары.

В Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС и акцизов. Причем применение этих норм разрешается только собственникам экспортных товаров.

Рассмотрим, каким образом должны оформляться первичные документы на приобретение и реализацию экспортных товаров, чтобы впоследствии организация могла воспользоваться освобождением от налогообложения.

 

Оформление первичных документов

 

Учет приобретения и реализации экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов:

1) договор купли-продажи (поставки), оказания услуг, накладные, акты, счета-фактуры, свидетельствующие о приобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров для реализации на экспорт;

2) договор купли-продажи с иностранным покупателем;

3) счет-фактура российского продавца;

4) ГТД;

5) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент).

 

Оформление отгрузочных документов

 

Предприятия-производители, являясь собственниками экспортируемой продукции, обычно сами ее отгружают иностранным покупателям. Поэтому в транспортных накладных они указываются как отправители.

Иная ситуация складывается с торговыми организациями. Они приобретают товары у производителей по договору купли-продажи, но сами редко отгружают товар иностранным покупателям. Обычно товары грузятся непосредственно с завода-производителя. При этом во внешнеторговом контракте может быть указано, что грузоотправителем является завод-производитель.

Затем в бухгалтерии торговой организации оформляют накладную с подписями материально ответственных лиц о передаче товара от завода к торговой фирме, хотя фактически товары не передаются, а отгружаются иностранному покупателю.

Кроме этого, в бухгалтерию направляются внешнеторговый контракт, ГТД и транспортные документы. Из этих документов видно, что товар отгружался непосредственно с завода-производителя (указан завод-производитель в качестве отправителя или место отправления — место нахождения завода или его склада).

Анализ представленных документов позволяет сделать вывод, что накладная, оформленная между заводом и торговой организацией, не может подтверждать переход права собственности на закупленные товары к торговой фирме. На основании накладной товар мог поступить на склад торговой фирмы, о чем должны были быть сделаны соответствующие записи в товарной книге (карточках складского учета). Но товар на склад не поступал, а согласно внешнеторговому контракту, ГТД и транспортным документам отгружался транзитом иностранному покупателю.

Необходимо отметить, что и счет-фактура типовой формы, утвержденной постановлением Правительства РФ N 914, не является основанием для оприходования товаров, то есть не может свидетельствовать о переходе права собственности на товары. Счет-фактура в данном случае служит для оплаты поступивших товаров. Это подтверждается и пунктом 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 19 июля 1996 г. N 1-794/32-5.

Кроме того, счет-фактура составляется не только по договору поставки (купли-продажи), но и при заключении договора комиссии. Так, комитент, передавая посреднику товар на реализацию, обязан составить и вручить счет-фактуру комиссионеру.

Следовательно, несмотря на то, что стороны заключили договор поставки (купли-продажи), из сути представленных документов вытекает, что фактически товар от завода-производителя торговой фирме не передавался. Это, в свою очередь, дает основание рассматривать совершенную сделку как договор комиссии на реализацию товаров. Согласно договору комиссии завод выступает как комитент, отгружающий товары, а торговая фирма — как посредник, участвующий в расчетах. Следовательно, возмещение НДС торговой организацией можно признать необоснованным, так как она не является собственником товаров.

Во избежание такой ситуации для подтверждения перехода права собственности на закупленные товары торговой фирме следовало оформлять не накладные, а отгрузочные разнарядки.

Согласно статье 509 Гражданского кодекса, договор поставки (купли-продажи) может предусматривать право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям, указанным в отгрузочной разнарядке.

Таким образом, в рассмотренном случае торговой организации необходимо было направить заводу разнарядку с указанием: грузить товар перевозчику для иностранного покупателя. Транспортный документ, с отметкой перевозчика о принятии товара, служит подтверждением того, что завод выполнил указания торговой организации, а следовательно, право собственности перешло от поставщика к покупателю. В бухгалтерии торговой организации остается экземпляр разнарядки, а также транспортная накладная или ее копия, полученная от завода. Причем в транспортной накладной в графе «Отправитель» должно стоять именно наименование завода.

Содержание разнарядки определяется договором. Разнарядка составляется в произвольной форме. Обычно в ней указывается: наименование товара, количество, цена, стоимость, наименование получателя и его реквизиты, а также срок поставки и наименование перевозчика, которому поставщик обязан отгрузить товар в соответствии с разнарядкой.

Договором также определяется срок направления разнарядки. Если такой срок не установлен, то разнарядка должна быть направлена поставщику не позднее, чем за тридцать дней до наступления периода поставки.

Если по договору поставки (купли-продажи) товары грузятся в адрес одного и того же получателя, то его наименование и реквизиты, а также порядок сдачи товара перевозчику можно предусмотреть непосредственно в договоре поставки товаров.

При вывозе из Российской Федерации экспортные товары помещаются под таможенный режим «экспорт».

Порядок оформления ГТД в этом режиме изложен в Инструкции, утвержденной приказом ГТК РФ от 16 декабря 1998 г. N 848.

В графе 2 «Отправитель» указываются сведения об отправителе экспортных товаров (им может быть непосредственно экспортер или третье лицо, которое отгружало товары по указанию экспортера);

В графе 9 «Лицо, ответственное за финансовое урегулирование» (лицо, осуществляющее расчеты по внешнеторговому контракту) указывается наименование экспортера;

В графе 14 «Декларант» указывается наименование экспортера, если он самостоятельно (без привлечения таможенного брокера) оформляет ГТД и оплачивает таможенные платежи;

В графе 28 «Финансовые и банковские реквизиты» указывают номер и дату открытия паспорта сделки, а также реквизиты банка, открывшего паспорт сделки.

Необходимо также проследить, чтобы сведения, указанные в графах 20 «Условия поставки», 22 «Валюта и общая фактурная стоимость», 31 «Грузовые места и описание товара», 42 «Фактурная стоимость», соответствовали сведениям, приведенным во внешнеторговом контракте, счете и транспортных документах.

В графе 44 «Дополнительная информация/представляемые документы» указывается номер и дата внешнеторгового контракта, номер и дата счета, а также номер и дата выдачи сертификатов, лицензий и прочих разрешительных документов.

Для таможенного оформления товаров экспортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: экспортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

ГТД в этом случае заполняется так же, как описано выше. При этом в графе 14 «Декларант» должно стоять наименование таможенного брокера.

Обращаем внимание бухгалтеров, что при заключении договора с таможенным брокером необходимо проверить наличие у него соответствующей лицензии. Кроме этого, договор на оказание услуг таможенного брокера должен быть нотариально удостоверен, кроме случаев, когда предметом договора является таможенное оформление товаров одной партии, стоимость которой не превышает 5 000-кратного установленного законом минимального оклада труда.

В противном случае включение вознаграждения брокера в расходы на продажу в бухгалтерском и налоговом учете можно признать необоснованным.

В настоящее время действует также порядок, согласно которому экспортер для таможенного оформления товаров должен предъявить на таможню зарегистрированные в налоговых органах счета-фактуры, относящиеся к производству (приобретению) и реализации экспортных товаров. Этот порядок закреплен в совместном приказе ГТК и МНС от 21 августа 2001 г. N 830/БГ-3-06/299 «Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта» и в совместном письме ГТК РФ N 01-06/1987 и МНС N АС-6-06/51 от 18 января 2002 г.

Для регистрации счетов-фактур экспортеры предъявляют в налоговые органы различные документы, в зависимости от того, является ли экспортер собственником товаров или посредником.

Так, экспортеры — торговые организации представляют в налоговые органы копии счетов-фактур, полученных от поставщиков вывозимых товаров.

Экспортеры, реализующие товары, произведенные из давальческого сырья, регистрируют в налоговой инспекции:

— копии счетов-фактур на приобретение давальческого сырья;

— копии счетов-фактур на оказание услуг по переработке сырья;

— копию договора на оказание услуг по переработке сырья.

На основании этих документов налоговая инспекция выдает справку, в которой указывает количество экспортируемых товаров, полученных в результате переработки, и подтверждает, что экспортер является собственником этих товаров.

Организации, экспортирующие товары собственного производства, предъявляют документы, подтверждающие, что производство вывозимых товаров относится к их основному виду деятельности. Такими документами могут быть, по нашему мнению, перечень основных производственных фондов, предназначенных для производства экспортных товаров, и номенклатура выпускаемой продукции. На основании этих документов налоговые органы выдают справку о том, что производство экспортных товаров относится к основному виду деятельности экспортера-производителя. Эта справка действительна в течение трех месяцев.

Если российский экспортер нарушит условия контракта (сроки поставки, условия о количестве и качестве поставленных товаров и т.п.), то это может повлечь незачисление или неполное зачисление экспортной выручки или уплату штрафных санкций, предусмотренных договором с иностранным продавцом.

Чтобы избежать ответственности за нарушение валютного законодательства о порядке зачисления выручки от экспорта или обосновать уплату штрафных санкций в иностранной валюте, необходимо зафиксировать факт нарушения условий контракта.

В качестве документов, подтверждающих неисполнение условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки экспортируемых товаров, а также в случаях, если эти товары оказались уничтоженными или поврежденными, когда российская сторона несла риск их случайной гибели, экспортеру следует оформить любой из нижеперечисленных документов:

а) акт приемки (рекламационный акт), составленный получателем товаров с участием представителя Экспортера и (или) компетентного представителя незаинтересованной организации в соответствии с законодательством, распространяющимся на контракт.

К рекламационному акту должны прилагаться другие документы, например, коммерческие акты, акты о вскрытии контейнеров, заключения нейтральной лаборатории о результатах осмотра и испытания товаров, копии транспортных документов (при просрочке отгрузки экспортируемого товара), а также копия документа, удостоверяющего право компетентного представителя незаинтересованной организации на участие в приемке товаров;

б) письменное подтверждение российских торгово-промышленных палат, которые на основании статьи 12 Закона РФ N 5340-1 «О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации» имеют право проводить по поручению российских и иностранных предприятий экспертизы, контроль качества, количества и комплектности товаров.

в) письменное подтверждение иностранных торгово-промышленных палат и иных иностранных организаций, уполномоченных осуществлять экспертизу и контроль качества, количества и комплектности товаров;

г) приговор, решение или определение судебных и других правомочных органов.

При неисполнении условий контракта вследствие действия непреодолимой силы документом, подтверждающим нарушение условий контракта, является сертификат, выдаваемый Торгово-промышленной палатой Российской Федерации, которая, согласно пункту 3 статьи 15 Закона РФ N 5340-1 «О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации», свидетельствует обстоятельства форс-мажора в соответствии с условиями внешнеторговых сделок и международных договоров Российской Федерации.

 

Бухгалтерский учет

 

На стадии производства (приобретения) экспортных товаров бухгалтерский учет ведется аналогично учету товаров, производимых (закупаемых) для дальнейшей реализации в Российской Федерации.

Так, в учете у организации-производителя отражаются следующие операции:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 23, 25, 26

— отражены затраты на производство экспортных товаров в соответствии с принятой учетной политикой;

Дебет 19 Кредит 60, 76

— начислен НДС по затратам на производство экспортных товаров;

Дебет 60, 76 Кредит 51

— оплачены расходы, связанные с производством экспортных товаров;

Дебет 40 Кредит 20

— оприходованы на склад товары, подлежащие продаже на экспорт.

Соответственно в учете у торговой организации делаются бухгалтерские записи по приобретению экспортных товаров.

Дебет 41 Кредит 60

— оприходованы товары, подлежащие продаже на экспорт;

Дебет 19 Кредит 60

— начислен НДС по товарам, приобретенным для реализации на экспорт;

Дебет 60 Кредит 51

— оплачены товары, подлежащие продаже на экспорт.

Дальнейший учет реализации экспортных товаров у производителей и торговых организаций ведется аналогично.

При этом реализация товаров по внешнеторговому контракту имеет свои особенности, что отражается и в бухгалтерском учете.

Первая особенность заключается в порядке признания выручки от реализации экспортных товаров.

Как известно, выручка от реализации начисляется на дату перехода права собственности на товары. Валютная выручка для отражения в учете подлежит пересчету в рублевый эквивалент по курсу Центрального банка РФ, действующему на день перехода права собственности от экспортера к иностранному покупателю.

В предыдущей главе мы уже отмечали, что в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товаров от продавца к покупателю. Переход рисков определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс международный правовой документ, применяющийся во внешнеторговой деятельности.

Если во внешнеторговом контракте стороны не оговорили порядок перехода права собственности, но указали термин (условие поставки) Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

Однако в договоре может быть предусмотрен различный порядок перехода права собственности и риска случайной гибели. Если эти два момента не совпадают, как это отразится на учете реализации?

Предположим, что по условиям контракта право собственности перешло к иностранному покупателю на дату таможенного оформления товаров на железнодорожной станции. Однако по условиям поставки Инкотермс продавец оплачивает железнодорожную перевозку товаров по территории Российской Федерации до морского порта и несет риск случайной гибели до передачи товаров перевозчику в морском порту.

В соответствии с нормами ПБУ 9/99 на дату таможенного оформления товаров продавец начисляет выручку по кредиту счета 90. Одновременно он списывает стоимость реализованных товаров.

Однако если во время железнодорожной перевозки товар будет испорчен или утрачен, то неясно, за счет каких источников следует отразить убытки от гибели товаров.

Ведь в данном случае риск случайной гибели несет продавец. Следовательно, он должен отразить недостачу товаров, убытки от их гибели, а также поставить новую партию товаров покупателю. Но на дату перехода права собственности товары уже списаны. Следовательно, экспортер не может отразить все вышеперечисленные операции.

Исходя из вышеизложенного, целесообразнее, на наш взгляд, не нарушать сложившуюся в мире практику и переход права собственности фиксировать в момент перехода риска случайной гибели товаров. Тем более что такая практика соответствует не только международным правовым нормам, но и отвечает требованиям российского учета.

Продавец и покупатель, использующие условия поставок Инкотермс, должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов.

Вторая особенность реализации товаров за границу Российской Федерации — это распределение коммерческих расходов между продавцом и покупателем.

К коммерческим расходам относятся затраты на тару, упаковку на складах готовой продукции; расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы.

По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется условиями поставки Инкотермс. В них, помимо перехода риска, оговорен также порядок распределения расходов между сторонами сделки.

Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов. Например, согласно условию поставки перевозку до места назначения обязан оплатить иностранный покупатель. Фактически ее оплатил экспортер и стоимость перевозки включил в расходы на продажу. Это привело к завышению расходов, относящихся к реализованным товарам.

Соответственно и в налоговом учете занижена налогооблагаемая база.

В приведенной ниже таблице мы рассмотрели состав коммерческих расходов у экспортера в соответствии с условиями поставки Инкотермс. При работе над таблицей мы исходили из условия, что право собственности и риск случайной гибели переходят одновременно.

 

Формирование коммерческих расходов по экспорту товаров

в учете у экспортера

——————————————————————————————————————————————————————————————————————— |Условия    |Вид   |Переход риска|Расходы на пе-|Расходы на|Расходы  | |поставки   |транс-|случайной ги-|ревозку       |страхование |на  тамо-| |           |порта |бели         |              | |женное   | |           |      |             |              | |оформле- | |           |      |             |              | |ние      | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |    1      |  2   |      3      |      4       |      5 |    6    | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |EXW        |Любой |В момент  пе-|      Нет     |     Нет |   Нет   | |С    завода|      |редачи  това-|              | |         | |(наименова-|      |ров на складе|              | |         | |ние пункта)|      |продавца     |              | |         | |           |      |             |              | |         | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |FСА        |Любой |В момент  пе-|Оплачивает все|Оплачивает |При выво-| |Франко- пе-|      |редачи  това-|расходы     от|страхование |зе из РФ | |ревозчик   |      |ра перевозчи-|склада      до|любых  рисков| | |(наименова-|      |ку, названно-|пункта   сдачи|от склада  до| | |ние пункта)|      |му   импорте-|товаров  пере-|пункта  сдачи| | |           |      |ром,  в  ука-|возчику       |товаров пере-| | |           |      |занном пункте|              |возчику |         | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |FAS        |Водный|В момент раз-|Оплачивает все|Оплачивает |   Нет   | |Свободно   |      |мещения това-|расходы     от|страхование |         | |вдоль      |      |ра на приста-|склада до ука-|любых  рисков| | |борта судна|      |ни вдоль бор-|занной приста-|от склада  до| | |(наименова-|      |та     судна,|ни            |размещения |         | |ние порта  |      |указанного   |              |товаров    на| | |отгрузки)  |      |импортером  в|              |указанной |         | |           |      |согласованном|              |пристани |         | |           |      |порту отгруз-|              | |         | |           |      |ки           |              | |         | |           |      |             |              | |         | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |FOB        |Водный|В момент фак-|Оплачивает все|Оплачивает |При выво-| |Свободно   |      |тического пе-|расходы     от|страхование |зе из РФ | |на    борту|      |рехода товара|склада      до|любых  рисков| | |(наименова-|      |через поручни|сдачи  товаров|от склада  до| | |ние   порта|      |судна,   ука-|указанному    |сдачи товаров| | |отгрузки)  |      |занного   им-|перевозчику   |указанному |         | |           |      |портером    в|              |перевозчику |         | |           |      |согласованном|              | |         | |           |      |порту отгруз-|              | |         | |           |      |ки           |              | |         | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |CFR        |Водный|В момент  пе-|Оплачивает все|Оплачивает |При выво-| |Стоимость  |      |рехода товара|расходы     от|страхование |зе из РФ | |и     фрахт|      |через поручни|склада до пор-|любых  рисков| | |(наименова-|      |судна в  пор-|та   отгрузки,|от склада  до| | |ние   порта|      |ту отгрузки  |а также  пере-|порта отгруз-| | |назначения)|      |             |возку  до пор-|ки |         | |           |      |             |та назначения | |         | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |CIF        |Водный|В момент  пе-|Оплачивает все|Оплачивает |При выво-| |Стоимость, |      |рехода товара|расходы     от|страхование |зе из РФ | |страхова-  |      |через поручни|склада до пор-|любых  рисков| | |ние,  фрахт|      |судна в  пор-|та   отгрузки,|от склада  до| | |(наименова-|      |ту отгрузки  |а также  пере-|порта отгруз-| | |ние   порта|      |             |возку  до пор-|ки,  а  также| | |назначения)|      |             |та назначения |страхование |         | |           |      |             |              |товаров    на| | |           |      |             |              |время морской| | |           |      |             |              |перевозки |         | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |СРТ        |Любой |В момент  пе-|Оплачивает все|Оплачивает |При выво-| |Перевозка  |      |редачи товара|расходы     от|страхование |зе из РФ | |оплачена до|      |перевозчику  |склада до сда-|любых  рисков| | |(указанного|      |             |чи товаров пе-|от склада  до| | |пункта)    |      |             |ревозчику,   а|сдачи товаров| | |           |      |             |также перевоз-|перевозчику |         | |           |      |             |ку до  указан-| |         | |           |      |             |ного пункта   | |         | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |CIP        |Любой |В момент  пе-|Оплачивает все|Оплачивает |При выво-| |Перевозка и|      |редачи товара|расходы     от|страхование |зе из РФ | |страховка  |      |перевозчику  |склада до сда-|любых  рисков| | |оплачены до|      |             |чи товаров пе-|от склада  до| | |(указанного|      |             |ревозчику,   а|сдачи товаров| | |пункта)    |      |             |также перевоз-|перевозчику, |         | |           |      |             |ку до  указан-|а также стра-| | |           |      |             |ного пункта   |хование това-| | |           |      |             |              |ров на  время| | |           |      |             |              |перевозки  до| | |           |      |             |              |указанного |         | |           |      |             |              |пункта |         | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |DAF        |Любой |В момент  пе-|Оплачивает все|Оплачивает |При выво-| |Поставка до|      |редачи товара|расходы     от|страхование |зе из РФ | |границы    |      |в согласован-|склада до ука-|любых  рисков| | |(указанного|      |ном    пункте|занного пункта|от склада  до| | |пункта)    |      |на границе   |на границе    |указанного |         | |           |      |             |              |пункта     на| | |           |      |             |              |границе |         | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |DES        |Водный|В момент  пе-|Оплачивает все|Оплачивает |При выво-| |Поставка   |      |редачи товара|расходы     от|страхование |зе из РФ | |с   судна  |      |на борту суд-|склада до сда-|любых  рисков| | |(наименова-|      |на  в  порту,|чи  товаров на|от склада  до| | |ние   порта|      |указанном им-|борту  указан-|сдачи товаров| | |назначения)|      |портером     |го   судна   в|на      борту| | |           |      |             |порту назначе-|указанного |         | |           |      |             |ния           |судна в порту| | |           |      |             |              |назначения |         | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |DEQ        |Водный|В момент  пе-|Оплачивает все|Оплачивает |При выво-| |Поставка  с|      |редачи товара|расходы     от|страхование |зе из РФ | |пристани   |      |на   согласо-|склада до пор-|любых рисков|и ввозе в| |(наименова-|      |ванной  прис-|та            |от склада до|страну   | |ние   порта|      |тани  в порту|              |порта назна-|покупате-| |назначения)|      |назначения,  |              |чения |ля       | |           |      |указанном им-|              | |         | |           |      |портером     |              | |         | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |DDU        |Любой |В момент  пе-|Оплачивает все|Оплачивает |При выво-| |Поставка   |      |редачи товара|расходы     от|страхование |зе из РФ | |без  оплаты|      |в согласован-|склада до ука-|любых  рисков| | |пошлины    |      |ном    пункте|занного пункта|от склада  до| | |(наименова-|      |назначения   |назначения    |указанного |         | |ние  пункта|      |             |              |пункта |         | |назначения)|      |             |              |назначения |         | |———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————| |DDP        |Любой |В момент  пе-|Оплачивает все|Оплачивает |При выво-| |Поставка   |      |редачи товара|расходы     от|страхование |зе из РФ | |с   оплатой|      |в согласован-|склада до ука-|любых рисков|и ввозе в| |пошлины    |      |ном    пункте|занного пункта|от склада до|страну   | |(наименова-|      |назначения   |назначения    |указанного |покупате-| |ние  пункта|      |             |              |пункта назна-|ля       | |назначения)|      |             |              |чения |         | ———————————————————————————————————————————————————————————————————————  

Обращаем внимание читателей, что непредвиденные расходы оплачивает сторона, на которой лежит риск случайной гибели товаров.

С учетом изложенных особенностей рассмотрим бухгалтерский учет реализации экспортных товаров.

Учет отгруженных экспортных товаров мы рекомендуем вести с использованием счета 45 «Товары отгруженные».

В данном случае стоимость товаров, учтенных на счете 45, показывает, что эти товары находятся в пути, хотя право собственности на них пока принадлежит российскому продавцу.

На дату отгрузки товаров перевозчику в учете делается запись:

Дебет 45 Кредит 40, 41

— отгружены перевозчику товары, подлежащие продаже на экспорт;

Дебет 44 Кредит 60

— начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование (если это предусмотрено условиями поставки Инкотермс).

Товары, отгруженные за пределы Российской Федерации, оформляются в таможенном режиме «экспорт». В отношении экспортных товаров на таможне обычно уплачивают:

— таможенный сбор в рублях (0,1% от таможенной стоимости) — код платежа 10;

— таможенный сбор в валюте (0,05% от таможенной стоимости) — код платежа 11;

— таможенную пошлину для отдельных видов товаров (ставка определяется в зависимости от вида товаров) — код платежа 25.

При этом таможенные платежи рассчитываются от таможенной стоимости товаров. По общему правилу, таможенная стоимость вывозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за вывозимый товар, и расходов по доставке товаров до таможенной границы Российской Федерации, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. Фактически таможенная стоимость вывозимых товаров представляет собой цену на условиях поставки FOB — российский порт или DAF-граница Российской Федерации.

Как видно, таможенная стоимость товаров может быть выше или ниже их фактурной стоимости. Но в любом случае она должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

Величина таможенной стоимости указывается в графе 45 «Таможенная стоимость» в рублях по курсу на дату принятия ГТД. Таможенные платежи, подлежащие уплате при оформлении товаров в режиме «экспорт», рассчитываются в графе 47 «Исчисление таможенных пошлин и сборов».

На основании данных ГТД бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 44 Кредит 76

— начислены таможенные сборы и пошлина.

На дату перехода права собственности (риска случайной гибели) в бухгалтерском учете отражаются проводки по реализации экспортных товаров:

Дебет 62 Кредит 90

— начислена выручка от реализации экспортных товаров иностранному покупателю;

Дебет 90 Кредит 45

— списана стоимость реализованных экспортных товаров.

По окончании отчетного периода экспортер определяет финансовый результат.

Дебет 90 Кредит 44, 23, 25, 26

— списаны расходы, относящиеся к реализованным экспортным товарам (порядок списания расходов определяется учетной политикой организации);

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99

— определен финансовый результат отчетного периода.

 

Налоговый учет

 

Что касается налогового учета расходов по производству и реализации экспортных товаров у производителей, то этот вопрос является темой для отдельной книги. В рамках данного издания мы не будем рассматривать учет прямых и косвенных расходов у производителей экспортных товаров.

Порядок налогового учета издержек обращения у организаций торговли мы коротко рассмотрели в разделе 3.2 «Особенности учета импортных товаров в организациях торговли» (налоговый учет). Все сказанное в этом разделе относительно распределения издержек у импортера относится и к учету издержек обращения у торговой организации — экспортера. Поэтому в этом пункте мы остановимся лишь на особенностях учета доходов и расходов в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 5 статьи 272 понесенные организацией расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных расходов производится в целях исчисления налога на прибыль в зависимости от выбранного метода признания расходов.

Если организация применяет метод «по начислению», то стоимость работ и услуг, приобретенных для реализации экспортных товаров (например, стоимость международных перевозок) пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания документов, подтверждающих факт исполнения таких работ и услуг (акты выполненных работ и услуг, транспортные накладные). В этом случае данные бухгалтерского учета о стоимости работ совпадают с данными налогового учета.

Если учет ведется «по оплате», то стоимость работ и услуг определяется по курсу на дату их оплаты. При этом, как мы отмечали выше, при исчислении налога на прибыль курсовые разницы не учитываются.

В соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ при исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.

Для организаций, ведущих налоговый учет «по начислению», датой признания доходов от реализации товаров является день перехода права собственности на реализуемые товары. Поэтому валютная выручка подлежит пересчету по курсу ЦБ РФ на дату перехода прав собственности на экспортируемые товары.

Следует отметить, что такой же порядок установлен и в бухгалтерском учете.

Поэтому у организаций, ведущих налоговый учет «по начислению» данные налогового и бухгалтерского учета о суммах дохода, полученного в иностранной валюте, совпадают.

Для организаций, ведущих налоговый учет «по оплате», датой признания дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации. При этом учет, курсовых разниц, как мы говорили выше, такие организации не ведут. Данные бухгалтерского и налогового учета у организаций, исчисляющих налог на прибыль «по оплате», не совпадают. Учет выручки, полученной в иностранной валюте, мы рекомендуем таким организациям вести в отдельных налоговых регистрах.

Относительно порядка исчисления налога на пользователей автодорог с доходов, полученных в иностранной валюте, следует отметить, что ни в Законе РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации», ни в Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» указанный порядок не установлен.

В этой связи мы рекомендуем организациям, применяющим для расчета этого налога в 2002 году метод «по начислению», при расчете налоговой базы учитывать выручку в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности.

Организации, рассчитывающие налог на пользователей автодорог «по оплате», должны учитывать валютную выручку по курсу на дату ее поступления.

Рассмотрим пример по бухгалтерскому и налоговому учету реализации экспортных товаров.

 

Пример

Торговая фирма, находящаяся в Москве, закупила товар по договору поставки у завода, находящегося в Петрозаводске. Стоимость товара 720 000 руб., в том числе НДС — 120 000 руб. Право собственности по договору переходит в момент сдачи товара перевозчику на железнодорожной станции отправления «ХХХ». Срок поставки 25-27 февраля.

Торговая фирма ведет налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль и налога на пользователей автодорог «по начислению».

Торговая фирма заключила контракт купли-продажи с покупателем — фирмой «АВС» из Канады. В контракте предусмотрены условия поставки СFR — морской порт в Канаде.

В соответствии с условиями поставки риск случайной гибели переходит в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске. В контракте предусмотрено, что грузоотправителем является торговая фирма. Срок поставки — 13 марта.

Торговая фирма направила заводу разнарядку.

                                         Исх. N 18 Заводу-производителю                                        22 января 2002 г. 23 января 2002 г.  г. Москва Получено                                   Разнарядка        Товары, закупленные нами в соответствии с договором купли-продажи  N Эк-3 от 10.02.02, на общую сумму 720 000 руб., включая НДС 120 000  руб., просим отгрузить  25-27  февраля  на  железнодорожной  станции «ХХХ»  по следующим реквизитам:      Получатель — торговая фирма      Станция назначения — морской порт в Мурманске.      В  подтверждение  отгрузки  просим  прислать  копию железнодорожной накладной с отметкой перевозчика о принятии товаров на станции «ХХХ».      Своевременную оплату железнодорожной перевозки гарантируем.    Ген. директор                     Сидоров И.И.  Гл. бухгалтер                     Иванова П.П.  

В соответствии с разнарядкой торговая фирма своевременно оплатила перевозку товаров по железной дороге. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом.

Дебет 60 Кредит 51

— 150 000 руб. — перечислено перевозчику за железнодорожную перевозку.

25 февраля завод в подтверждение выполнения обязанностей по поставке товаров представил железнодорожную накладную с отметкой «станции отправления «ХХХ»». В железнодорожной накладной в графе «Отправитель» указано наименование завода, в графе «Получатель» — наименование торговой фирмы.

В учете у торговой организации делаются следующие записи.

Дебет 41 Кредит 60

— 600 000 руб. — оприходован товар, подлежащий продаже на экспорт;

Дебет 19 Кредит 60

— 120 000 руб. — начислен НДС.

1 марта товары прибыли в порт в Мурманске. Торговая фирма проводит их таможенное оформление. В учете делаются следующие записи.

Дебет 44 Кредит 76

— 800 руб. — начислен таможенный сбор в рублях за оформление товаров в режиме экспорта;

Дебет 44 Кредит 76

— 400 руб. — начислен таможенный сбор в валюте за оформление товаров в режиме экспорта (16 USD по курсу 25 руб. / USD);

Дебет 44 Кредит 60

— 125 000 руб. — затраты на железнодорожную перевозку включены в расходы на продажу;

Дебет 60 Кредит 52

— 200 000 руб. — перечислено за международную морскую перевозку (8 000 USD по курсу 25 руб. / USD.)

Торговая фирма оформляет поручение на отгрузку. Товары грузятся на морское судно, в подтверждение чего торговой фирме выдается коносамент. Бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90

— 1 000 000 руб. — начислена выручка от реализации товаров (40 000 USD по курсу 25 руб. / USD);

Дебет 90 Кредит 41

— 600 000 руб. — списана покупная стоимость реализованных экспортных товаров.

По окончании отчетного периода торговая организация определяет финансовый результат.

Дебет 44 Кредит 60

— 200 000 руб. — начислены расходы за международную перевозку (8 000 USD по курсу 25 руб. / USD);

Дебет 44 Кредит 67

— 4 000 руб. — начислен налог на пользователей автодорог (1 000 000 — 600 000) х 1%;

Дебет 90 Кредит 44

— 330 200 руб. — списаны расходы, связанные с реализацией экспортных товаров;

Дебет 90 Кредит 99

— 69 800 руб. — определена прибыль.

Далее на счет торговой фирмы поступила экспортная выручка. Одновременно торговая организация рассчиталась с заводом. В учете делаются записи:

Дебет 52 Кредит 62

— 1 040 000 руб. — получена выручка от реализации товаров (40 000 USD по курсу 26 руб. / USD);

Дебет 62 Кредит 91

— 40 000 руб. — отражена курсовая разница (40 000 USD х (26,00 руб. — 25,00 руб.));

Дебет 60 Кредит 51

— 720 000 руб. — перечислено поставщику.

При расчете налога на прибыль экспортная выручка учитывается в сумме 1 000 000 руб. Бухгалтерские регистры по учету выручки могут одновременно использоваться как налоговые регистры. Расходы, понесенные в иностранной валюте, учитываются в одной и той же сумме в бухгалтерском и налоговом учете.

 

4.2. Обложение экспортных товаров НДС и акцизами

       Обложение НДС      НДС с авансов по экспортным товарам                                      Налогообложение экспортных товаров акцизами                          

Обложение НДС

 

Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по нулевой налоговой ставке, а НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Указанные положения не распространяются на реализацию товаров в республику Беларусь, а также на реализацию нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств — участников СНГ.

Реализация товаров в республику Беларусь облагается НДС по ставкам, установленным для реализации товаров внутри Российской Федерации. При этом НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету на общих основаниях.

Рассмотрим порядок применения нулевой налоговой ставки в случае экспорта товаров, освобожденных от НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 149 НК РФ.

Пункт 5 статьи 149 НК РФ запрещает организации отказываться от налогового освобождения в зависимости от того, кто является покупателем.

Поэтому если организация пользуется льготами, предусмотренными пунктом 3 статьи 149 НК РФ, то и реализация указанных товаров на экспорт не подлежит налогообложению даже по ставке 0 процентов. Соответственно и НДС, уплаченный при производстве (закупке) таких товаров, не возмещается.

Если же организация возмещает НДС по экспорту необлагаемых товаров, то ей следует отказаться от применения этой льготы при реализации товаров внутри Российской Федерации.

Рассмотрим, какие документы необходимо представить в налоговый орган, чтобы подтвердить правомерность нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов по экспортируемым товарам. К этим документам относятся:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

— выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара — на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товаров.

Если незачисление валютной выручки от реализации товаров осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, то экспортер представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

Обращаем внимание читателей, что Налоговый кодекс РФ требует зачисления экспортной выручки именно со счета покупателя экспортных товаров. Вместе с тем для соблюдения норм валютного законодательства важно лишь обеспечить зачисление выручки на счет экспортера, открывшего паспорт сделки. А вопрос, от кого поступила указанная выручка, не имеет особого значения.

Поэтому для правомерного применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов в случаях, когда выручка поступает от третьего лица, рекомендуем составлять тройственный договор либо представлять копии документов, на основании которых иностранный покупатель передает обязанность по оплате товаров третьему лицу;

— грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством — участником Таможенного союза (в настоящее время это республика Беларусь) — представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

— копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Организация может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты представляются также следующие документы:

— копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;

— копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Указанные выше документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта или транзита.

При этом в целях исчисления НДС товары считаются реализованными на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

За этот же отчетный период составляется отдельная налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов и представляется в налоговые органы. В книге продаж регистрируется счет-фактура, переданный иностранному покупателю.

Возмещение НДС, относящегося к экспорту, производится в течение трех месяцев, считая со дня представления отдельной налоговой декларации. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В течение этого периода налоговые органы имеют право на основании статьи 88 НК РФ запросить у организации также:

— договор (копия договора) купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между экспортером и поставщиком товаров, работ, услуг, использованных при производстве и реализации экспортных товаров;

— документы, подтверждающие фактическую оплату товаров, работ, услуг, использованных при производстве (закупке) и реализации экспортных товаров.

Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения.

Если решение об отказе не принято и (или) экспортеру не представлено мотивированное заключение, то налоговый орган обязан принять решение о возмещении суммы НДС и уведомить об этом организацию в течение десяти дней.

При этом решение о возмещении НДС принимает налоговый орган по месту постановки экспортера на учет, если сумма возмещаемого налога не превышает 5 млн. рублей, а также в случаях возмещения НДС традиционным экспортерам независимо от суммы налога.

В остальных случаях решение о возмещении НДС принимаются соответствующими управлениями Министерства РФ по налогам и сборам по субъектам Российской Федерации. Порядок признания экспортеров традиционными установлен в письме МНС РФ от 17 июля 2000 г. N ФС-6-29/534@.

Возмещение НДС производится в следующем порядке.

В случае наличия недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем экспортеру.

При отсутствии недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, либо подлежат возврату экспортеру по его заявлению.

Решение о возврате должно быть принято налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления отдельной налоговой декларации и в тот же срок направлено в органы федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Рассмотрим пример по оформлению документов, подтверждающих право применения экспортной льготы.

 

Пример

Возьмем исходные данные предыдущего примера.

Налоговый учет в целях исчисления НДС торговая организация ведет «по начислению».

В марте экспортные товары были реализованы иностранному покупателю, однако рассчитался он лишь в апреле. Поэтому за март организация представила в налоговый орган налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов. В декларации на странице 14 в приложении А «Стоимость товаров, работ, услуг, по которым предполагается применение ставки 0 процентов» указывается стоимость реализованных товаров 1 000 000 руб.

За апрель в налоговый орган были представлены следующие документы:

— декларация по НДС по ставке 0% (в строке 1, код 030 — 1 000 000 руб.; в сроке 4 код 150 — 120 000 руб.);

— контракт с иностранным покупателем;

— выписка банка, свидетельствующая о зачислении экспортной выручки;

— ГТД с отметкой таможенного органа в морском порту в Мурманске;

— поручение на отгрузку с отметкой таможенного органа в морском порту в Мурманске;

— коносамент, в котором порт разгрузки указан в Канаде.

В ходе проверки налоговый орган запросил также документы, подтверждающие приобретение экспортных товаров. Торговая фирма представила:

— договор купли-продажи с заводом;

— счет-фактуру завода;

— платежное поручение на оплату товаров;

— разнарядку и железнодорожную накладную.

Налоговый орган принял решение о возмещении НДС экспортеру. При этом в соответствии с лицевой карточкой за торговой фирмой числятся штрафные санкции в федеральный бюджет в размере 150 000 руб. Налоговый орган провел зачет, о чем известил торговую организацию.

На основании извещения торговая организация делает запись:

Дебет 68 Кредит 19

— 120 000 руб. — возмещен НДС по экспорту.

Следует заметить, что, хотя в налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов сумма НДС (120 000 руб.) ставится к вычету по расчетам за апрель, фактически бухгалтерская запись на эту сумму делается лишь после принятия налоговым органом решения о зачете (возврате) НДС. На дату проведения зачета налоговым органом делается и запись в книге покупок.

Если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита экспортер не представит документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, то операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 20 процентов.

При этом датой реализации таких товаров, согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ, является дата определения налоговой базы в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, организации, утвердившие в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС «по начислению», датой реализации экспортных товаров считают дату перехода права собственности.

Для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, датой реализации будет являться дата зачисления экспортной валютной выручки.

При этом выручка в иностранной валюте пересчитывается в рублевый эквивалент по курсу на дату реализации в соответствии с принятым методом. НДС рассчитывается по установленной ставке в рублях.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, то уплаченные суммы налога подлежат возврату. Однако указанные документы должны быть представлены не позднее трех лет после окончания соответствующего отчетного периода. По нашему мнению, расчет трех лет начинается с периода, в котором наступил 181-й день со дня оформления товаров в режиме экспорта региональным таможенным пунктом.

 

Пример

Возьмем исходные данные предыдущего примера. Предположим, что торговая фирма не собрала в течение 180 дней документы, подтверждающие фактический вывоз товаров за границу Российской Федерации.

Поэтому на 181-й день со дня оформления товаров в режиме экспорта выручка в иностранной валюте в соответствии с принятой налоговой политикой пересчитывается в рублевый эквивалент по курсу на дату перехода права собственности. На 181-й день в книге продаж делается соответствующая запись.

Сумма НДС, относящаяся к экспортным товарам, принимается к вычету, о чем делается запись в книге покупок.

В бухгалтерском учете отражают операции:

Дебет 91 Кредит 68

— 200 000 руб. — начислен НДС (1 000 000 руб. х 20%).

Дебет 68 Кредит 19

— 120 000 руб. — принят к вычету НДС.

В налоговый орган предъявляется налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов. В декларации указывается:

— по строке 23.1 налоговая база — 1 000 000 руб., НДС — 200 000 руб.;

— по строке 26 — 120 000 руб.;

— по строке 43 — 80 000 руб.

Сумма начисленного НДС 200 000 руб. не уменьшает налогооблагаемую прибыль и в налоговых регистрах не отражается.

Следует заметить, что если экспортер исчисляет НДС «по оплате» и экспортная выручка так и не поступит на его счет, то на 181-й день у него не может возникнуть обязанность по начислению НДС. Однако и принять к вычету НДС, относящийся к экспорту, он, по нашему мнению, не может.

Рассмотрим начисление НДС в случае, когда налоговый орган отказал экспортеру в возмещение. Учет налога ведется в зависимости от оснований, по которым было принято решение об отказе.

Так, если налоговый орган мотивирует отказ отсутствием документов, подтверждающих фактический вывоз экспортных товаров за границу Российской Федерации или неполучением валютной выручки, то налоговые органы фактически отказывают организации в применении нулевой налоговой ставки.

Поэтому стоимость реализованных товаров облагается НДС исходя из применяемого экспортером метода налогового учета НДС. При этом сумма НДС, относящегося к реализованным товарам, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Если отказ налогового органа связан с документами, подтверждающими фактическое приобретение или оплату экспортных товаров поставщику, то, по нашему мнению, нулевая налоговая ставка применяется все равно, а вот возмещение НДС не производится.

В таких случаях налоговые органы, как правило, отказывают экспортеру в возмещении НДС, если расчеты между экспортером и поставщиком проводятся неденежными средствами или если поставщик не состоит на учете в налоговых органах, не платит НДС и не представляет отчетность.

Однако по этим вопросам накоплена широкая арбитражная практика в пользу экспортеров.

Так, постановлением Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П установлено, что оплата товаров неденежными средствами (путем проведения зачета взаимных требований или осуществления бартерных сделок) дает основание для возмещения НДС в общеустановленном порядке.

Что касается данных встречных проверок о деятельности поставщиков, то, в общем, судебные решения по этим делам сводятся к следующему: если экспортер представил документы, подтверждающие уплату НДС поставщику, то данные встречных налоговых проверок, свидетельствующие о неведении хозяйственной деятельности поставщиком или о неуплате им в бюджет НДС, полученного от покупателя-экспортера, не являются основанием для отказа в возмещении НДС экспортеру. Пример — решение ФАС МО от 22 июня 2001 г. N КА-А40/3034-01, от 18 июня 2001 г. N КА-А40/2909-01.

 

НДС с авансов по экспортным товарам

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 162 НК РФ суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, включаются в налоговую базу по НДС. При этом авансы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления аванса. НДС рассчитывается по ставке 9,09 процента или 16,67 процента в зависимости от того, по какой ставке товары облагаются внутри Российской Федерации.

Сумма налога, рассчитанная с аванса, подлежит вычету при реализации экспортных товаров, то есть на дату, когда собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Не подлежат обложению НДС суммы авансовых платежей, полученные под экспорт товаров, производственный цикл которых превышает 6 месяцев. Перечень таких товаров утвержден постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602.