Исчисление НДС при экспорте товаров работ, услуг

Исчисление НДС при экспорте товаров (работ, услуг)

 

   Введение                                                             

Особенности исчисления и уплаты НДС при экспорте»>    1.  Особенности исчисления и уплаты НДС при экспорте                 

   2.  Экспорт в страны — участники Содружества Независимых Государств  

   3.  Документы, подтверждающие реальный экспорт                       

   4.  Механизм применения ставки НДС 0 процентов                       

   5.  Порядок возмещения налога на добавленную стоимость               

Обратите внимание!

* В связи с частыми изменениями в законодательстве информация порой устаревает быстрее, чем мы успеваем ее обновлять на сайте.
* Все случаи очень индивидуальны и зависят от множества факторов. Базовая информация не гарантирует решение именно Ваших проблем.

Поэтому для вас круглосуточно работают БЕСПЛАТНЫЕ эксперты-консультанты!

* Задайте вопрос через форму (внизу статьи), либо через онлайн-чат .

* Позвоните на горячую линию: Москва и Область - +7(499)350-80-34 Санкт-Петербург и область - +7(812)627-15-67

   6.  Возможное изменение порядка возмещения НДС                       

   7.  Заполнение налоговой декларации                                  

   8.  Юридические аспекты заключения экспортных контрактов             

   9.  Бухгалтерский учет экспортных операций                            

   10. Налогообложение  авансов, полученных в счет предстоящего экспорта

       экспорта товаров (работ, услуг)                                  

   11. Экспорт по посредническим договорам                              

     11.1. Экспорт по договору поручения                                

     11.2. Экспорт по договору комиссии                                 

     11.3. Экспорт по агентскому договору                               

   12. Иные вопросы, связанные с экспортом товаров (работ, услуг)       

   Приложение                                                           

 

Введение

 

Вопросы, связанные с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость в последние годы приобретают все большую актуальность. Это связано с тем, что экспортный НДС нередко используется недобросовестными лицами для получения дохода за счет государства (лжеэкспорт и т.д.). Соответственно, государство устанавливает различные барьеры, что приводит к значительным издержкам для добросовестных экспортеров. Практически все они сталкиваются с огромным количеством проблем, возникающих в процессе осуществления внешнеэкономической деятельности. В том числе эти проблемы связаны с применением режима налогообложения экспортных операций. Действующее налоговое законодательство в этой части не слишком понятно для рядового налогоплательщика, что, подчас, ставит его в тупик.

Целью настоящей книги является анализ порядка уплаты и возмещения НДС по экспорту товаров (работ, услуг), который действует с 2001 года.

 

1. Особенности исчисления и уплаты НДС при экспорте

 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств — участников Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0 процентов.

Сказанное фактически означает, что по операциям, облагаемым по нулевой ставке, как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС не уплачивается. Вместе с тем, между указанными операциями есть существенные различия. По операциям, облагаемым по нулевой ставке, формируется налоговая база, при составлении счетов-фактур в графе «ставка НДС» указывается «0%», суммы (входного) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету. По операциям, освобождаемым от налогообложения, налоговая база не формируется, суммы (входного) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), не вычитаются, а в установленном порядке относятся на себестоимость.

В соответствии со статьей 164 НК РФ необходимым условием применения налоговой ставки 0 процентов являются:

— фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

— представление в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии со статьей 97 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) экспорт товаров — это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории России без обязательства об их ввозе на эту территорию. Аналогичное определение понятию «экспорт» (в отношении товаров) дается и в Федеральном законе от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности». В соответствии со статьей 2 этого закона к экспорту товаров также приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с российской таможенной территории (в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки, в целях последующего вывоза переработанного товара за границу).

Данное положение подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 февраля 1997 г. N 3620/96 содержится вывод о том, что применение права на возмещение НДС зачастую ставится в зависимость от того, был ли фактически осуществлен вывоз товара и не связывается с условиями поставки, действиями и намерениями поставщика. На самом деле экспортеру не обязательно самому вывозить продукцию за рубеж, как иногда считают налоговые органы. Вывозить экспортную продукцию может и комиссионер или иностранный покупатель, когда контракт заключен на условиях самовывоза.

Требования к экспортерам, установленные ТК РФ, заключаются в следующем:

— уплата вывозных таможенных пошлин и внесение иных таможенных платежей;

— соблюдение мер экономической политики;

— вывоз товаров, выпущенных в режиме экспорта, за пределы российской таможенной территории в том же состоянии, в котором они были на день принятия таможенной декларации, кроме изменений их состояния вследствие износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;

— выполнение других требований, предусмотренных ТК РФ и иными актами российского таможенного законодательства.

В соответствии со статьей 165 НК РФ для обоснованного применения нулевой ставки НДС необходимо, чтобы в качестве покупателя экспортируемых товаров выступало иностранное лицо.

 

Пример 1.1

ОАО «Изготовитель» заключило договор с ООО «Заказчик» на изготовление продукции для дальнейшей ее поставки в Германию. Поскольку договор заключен между российскими юридическими лицами, то, несмотря на то, что фактически продукция была поставлена на экспорт, ОАО «Изготовитель» не вправе применять нулевую ставку НДС.

 

2. Экспорт в страны участники Содружества Независимых Государств

 

В соответствии со статьей 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-Ф3 «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» (далее — Закон N 118-ФЗ) реализация товаров (работ, услуг) в государства — участники СНГ до 1 июля 2001 года приравнивалась к реализации на территории РФ. Поэтому до 1 июля 2001 года применение нулевой ставки НДС являлось обоснованным только в случае вывоза товара за пределы государств — участников СНГ. При ввозе товаров, происходящих и ввозимых с территорий участников СНГ, таможенные органы налог на добавленную стоимость также не взимали. Реализация указанных товаров на территории России облагалась НДС в порядке и по ставкам, предусмотренным для товаров, производимых на территории РФ. При этом суммы НДС, уплаченные хозяйствующим субъектам государств — участников СНГ подлежали вычету в порядке, действовавшем до введения в действие второй части НК РФ.

С 1 июля 2001 года порядок взимания НДС во взаимной торговле с государствами — участниками СНГ претерпел существенные изменения. Вместо принципа «страны происхождения» теперь применяется принцип «страны назначения», то есть, никакого различия между экспортом товаров в страны дальнего зарубежья и страны СНГ нет. Экспортируя товары (работы, услуги) в страны СНГ следует применять нулевую ставку налога, а, импортируя товары из стран СНГ, при пересечении таможенной территории РФ налогоплательщик обязан заплатить НДС на таможне. Принцип «страны назначения» применяется с 1 января 2001 года только в отношениях с Республикой Казахстан, Кыргызской Республикой и Республикой Армения, а с 1 апреля также в отношениях с Азербайджанской Республикой. Повторим, что отношения с остальными странами — участниками СНГ по принципу «страны назначения» применяются с 1 июля 2001 года.

При исчислении налога по экспортным операциям в переходный период (если сделку начали совершать до 1 июля 2001 года, а закончили после этой даты) необходимо иметь в виду следующее.

Согласно сложившейся практике все изменения действующего порядка применения косвенных налогов вводятся, как правило, по принципу фактической отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг. Поэтому, если организация определяет выручку для целей налогообложения «по отгрузке», то согласно статье 167 НК РФ датой реализации товаров считается день их отгрузки. Если товары отгружены до 1 июля 2001 года, но оплата еще не получена, то в целях исчисления НДС товары будут считаться реализованными до 1 июля 2001 года. В этом случае налог исчисляется так же, как и при торговле с российскими покупателями, то есть по ставкам 10 или 20 процентов. Если товары были отгружены после 1 июля 2001 года, а оплачены раньше, то они считаются реализованными после 1 июля. Следовательно, такие товары должны облагаться НДС по нулевой ставке.

Если для целей налогообложения организация определяет выручку «по оплате», то по товарам, которые оплачены до 1 июля 2001 года, а отгружены после этой даты, налог исчисляется так же, как если бы их продавали российским покупателям, то есть по ставкам 10 или 20 процентов. Ну а если товары были отгружены до 1 июля, а оплачены после этой даты, то применяется нулевая ставка НДС.

Единственное исключение, касающееся исчисления и уплаты НДС при экспорте товаров (работ, услуг) в страны — участники СНГ действует в отношении Республики Беларусь. МНС России письмом от 29 июня 2001 г. NВГ-6-03/502@ со ссылкой на Федеральный закон РФ от 22 мая 2001 г. N 55-Ф3 «О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве» сообщило, что переход на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения не распространяется на Республику Беларусь. Это означает, что реализация товаров (работ, услуг) в Республику Беларусь приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом при ввозе товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, налог на добавленную стоимость таможенными органами Российской Федерации не взимается. То есть порядок расчетов по НДС с хозяйствующими субъектами Республики Беларусь и с налоговыми органами по поводу таких операций с 1 июля 2001 года не изменился.

Отметим, что многие специалисты высказывают опасения в связи с изменением порядка исчисления и уплаты НДС при экспорте в страны СНГ. Например, в письме заместителя министра финансов Российской Федерации от 5 мая 1997 г. N 01-10/04-1665 содержится следующее мнение: «Принятие решения об освобождении от налога на добавленную стоимость поставок российских товаров хозяйствующим субъектам государств — участников СНГ создаст условия для массового уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость в российский бюджет при расчетах за эти товары между российскими предприятиями путем заключения фиктивных контрактов с организациями — посредниками стран Содружества, что очень сложно проконтролировать в условиях «прозрачности» таможенных границ и, следовательно, приведет к еще большим потерям федерального бюджета».

Также необходимо обратить внимание на пункт 11 статьи 165 НК РФ, в соответствии с которым, порядок подтверждения права на получение возмещения суммы налога с применением нулевой налоговой ставки в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу России без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством РФ.

 

3. Документы, подтверждающие реальный экспорт

 

Право на применение нулевой ставки НДС и право на возмещение «входного» НДС должно быть документально подтверждено налогоплательщиком. Статья 165 НК РФ определяет перечень документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком в каждом из случаев применения нулевой ставки НДС. Порядок подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС определяется исключительно положениями НК РФ. Из этого правила есть только одно исключение — в отношении случаев, которые связаны с перемещением товаров через таможенную границу без таможенного контроля и таможенного оформления. Порядок подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в таких случаях определяется Правительством РФ (п.11 ст.165 НК РФ).

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении экспортируемых товаров налогоплательщик должен непосредственно представить в налоговые органы, следующие документы:

1) Контракт (копию контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ (подп.1 п.1 ст.165 НК РФ).

Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции). Отметим, что в соответствии с действующим законодательством не требуется нотариального заверения копий контракта.

Определенные проблемы возникают у налогоплательщиков, заключивших экспортный контракт с особым моментом перехода права собственности на товар. Например, базис поставки определяется как франко-склад завода — поставщика. В этом случае налоговые органы иногда считают, что налогоплательщик не имеет права на применение особого порядка налогообложения экспортных операций. Однако данная позиция не основана на действующем законодательстве, что подтверждается судебной практикой.

2) Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке (подп.2 п.1 ст.165 НК РФ).

Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (или копию), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров.

В ситуации, когда валютная выручка от реализации товаров (работ, услуг) не поступает на территорию России в порядке, предусмотренном законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки.

 

Пример 3.1

Российская организация поставила на экспорт продукцию на сумму 1 000 000 долларов США. Так как поставленная продукция по своему качеству не соответствовала условиям контракта, стороны договорились об уменьшении стоимости продукции на 300 000 долларов США. В качестве документов, подтверждающих незачисление 300 000 долларов США на счет российской организации, последней в налоговые органы было представлено соглашение об уменьшении договорной цены, письменно подтвержденное МВЭС РФ.

Следует иметь в виду, что по разъяснениям, содержащимся в подпунктах 3 и 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2000 г. N 52 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с применением законодательства о валютном регулировании и валютном контроле», право привлекать резидентов к ответственности за незачисление валютной выручки на счет в уполномоченном банке посредством штрафа в размере всей сокрытой выручки в иностранной валюте предоставлено не только Федеральной службе России по валютному и экспортному контролю, но и налоговым органам.

При внешнеторговых товарообменных (бартерных) операциях налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию России и их оприходование. Таким документом может быть грузовая таможенная декларация. На практике встречаются ситуации, когда налогоплательщик не может представить документов, свидетельствующих об оприходовании товара. Например, ввезенный товар сразу был отправлен покупателю. В таких случаях как вариант, можно представить копии отгрузочных документов на ввезенный товар, или же сообщение от покупателя о получении данных товаров.

Для того, чтобы не возникало проблем с налоговыми органами, выручка по экспортному контракту должна поступать на счет в банке, фактически находящемся на территории РФ, поскольку указанная выручка должна поступать именно на территорию России.

Нередко в экспортных контрактах стороны предусматривают оплату экспортируемых товаров (работ, услуг) периодическими платежами либо поставку товаров (работ, услуг) отдельными партиями. Такие условия могут быть предусмотрены как самим контрактом, так и дополнительным соглашением к нему. Если такие условия имеются в контракте или в дополнительном соглашении к нему, то российское предприятие — экспортер вправе претендовать на экспортную льготу в части исполненных обязательств, предусмотренных контрактом (дополнительным соглашением), при условии представления всех необходимых документов. Если указанные выше условия ни контрактом ни дополнительным соглашением не предусмотрены, то льгота может быть предоставлена лишь после полного выполнения условий контракта (полной оплаты либо полной поставки).

3) Грузовая таможенная декларация (ее копия) (подп.3 п.1 ст.165 НК РФ).

На грузовой таможенной декларации должны быть две отметки:

1. Российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта.

2. Российского пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.

Подтверждение факта вывоза товаров (работ, услуг) на экспорт осуществляется в порядке, предусмотренном приказом ГТК России от 26 июня 2001 г. N 598 «О подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров».

Подтверждение фактического вывоза товаров с таможенной территории России производится на основании обращений, непосредственно представляемых либо направляемых по почте в таможню, в регионе деятельности которой расположен пункт пропуска через государственную границу Российской Федерации следующих лиц (далее — заявители):

а) декларантов товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, в соответствии с таможенным режимом экспорта;

б) российских перевозчиков, выполняющих работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и иные подобные работы (услуги);

в) лиц, выполняющих работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и переработки товаров под таможенным контролем;

г) лиц, выполняющих работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита.

Подтверждение производится при представлении заявителем следующих документов:

а) письменного заявления, подписанного руководителем организации заявителя, ее главным бухгалтером и заверенного печатью организации (если заявителем является индивидуальный предприниматель, заявление подписывает указанное лицо и указывает реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя), с просьбой о подтверждении вывоза товаров и с обязательным указанием:

— наименования таможенного органа, в котором производилось таможенное оформление товаров;

— наименования и количества товаров;

— номера грузовой таможенной декларации либо иного документа, используемого в соответствии с нормативными правовыми актами ГТК России в качестве таможенной декларации, содержащей сведения о товарах и дату окончания его таможенного оформления;

— наименования пункта пропуска товаров через государственную границу Российской Федерации (морской (речной), воздушный порт, железнодорожная станция, автомобильный переход);

— месяца и года фактического вывоза товара с таможенной территории Российской Федерации;

— сведений о транспортных средствах (регистрационный номер автотранспортного средства, название морского (речного) судна, бортовой номер и номер рейса воздушного судна, номер вагона, номер контейнера и т.п.), на которых товар доставлен в пункт пропуска через государственную границу Российской Федерации, а также на которых он фактически перемещался через таможенную границу Российской Федерации;

б) экземпляра таможенной декларации, возвращенной декларанту после таможенного оформления товаров, или ее копии, подписанной руководителем и главным бухгалтером заявителя и заверенной печатью организации-налогоплательщика (подписанной индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя);

в) копии договора заявителя на оказание работ (услуг), заверенной печатью организации — налогоплательщика (подписанного индивидуальным предпринимателем) (для заявителей, реализующих работы (услуги);

г) экземпляра транспортного и (или) товаросопроводительного документа (или его копии, подписанной руководителем и главным бухгалтером заявителя и заверенной печатью организации-налогоплательщика (подписанной индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя), на основании которого товар перемещался через таможенную границу Российской Федерации (прилагается по желанию заявителя);

д) почтового конверта с государственными знаками оплаты услуг почтовой связи и надписанным адресом заявителя (в случае обращения по почте).

Не позднее 10-ти дней после регистрации заявления возвратный экземпляр грузовой таможенной декларации возвращается заявителю с отметкой «Товар вывезен полностью», которая делается на оборотной стороне возвратного экземпляра ГТД и заверяется личной номерной печатью сотрудника таможенного органа, производящего проверку факта вывоза товаров. Если товар вывезен не полностью, указывается фактическое количество вывезенного товара.

Только те грузовые таможенные декларации, которые отвечают указанным выше требованиям, принимаются налоговыми органами для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Отметим, что при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

В случаях и порядке, определяемых МНС России по согласованию с ГТК РФ, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа РФ. Указанный порядок может быть использован традиционными экспортерами — производителями, реализующими продукцию собственного производства и использующими особый порядок декларирования (применение временных, неполных и периодических таможенных деклараций). Об этом сказано в письме МНС России от 1 декабря 2000 г. N ВГ-6-03/909 «О представлении в налоговые органы специальных реестров вывезенных товаров в режиме экспорта».

Специальный реестр вывезенных в режиме экспорта товаров должен быть подписан уполномоченным сотрудником таможенного органа, расположенного в пункте пропуска на таможенной границе России, заверен оттиском его личной номерной печати, а также подписан начальником таможни, в регионе деятельности которой находится пункт пропуска, и заверен гербовой печатью.

Указанный реестр должен содержать следующую информацию:

— номер полной ГТД или полной периодической ГТД или неполной ГТД;

— номер временной ГТД или временной периодической ГТД;

— код товара по ТН ВЭД России;

— наименование товара;

— вес брутто;

— количество товара, оформленного по полной ГТД или неполной ГТД;

— вид и номер транспортных средств;

— тип и номера транспортных документов;

— номера контейнеров;

— номер и дату поручения на погрузку;

— дату вывоза;

— наименование и код таможни на границе;

— дату формирования реестра.

4) Копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (подп.4 п.1 ст.165 НК РФ).

К транспортным документам относятся транспортная накладная, коносамент или иные документы на груз, подтверждающие факт заключения договора перевозки или иного договора, в соответствии с которым осуществляется международная перевозка товаров.

Эти документы могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

Налогоплательщик может представлять любой из транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

— копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;

— копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории России налогоплательщиком представляется в налоговые органы копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Специальные правила подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в отношении экспортируемых товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления и таможенного контроля, должны устанавливаться Правительством РФ (п.11 ст.165 НК РФ).

Анализ состава названных документов свидетельствует о том, что их представление призвано решить две задачи:

1. подтвердить факт вывоза товара на условиях экспорта согласно условиям действующего контракта (ГТД, транспортные документы).

2. подтвердить факт поступления валютной выручки за экспортированные товары (выписка банка).

Непредставление в налоговые органы первой группы документов свидетельствует о несостоявшемся экспорте. Если товар не вывезен за пределы России, то основания для применения нулевой ставки НДС отсутствуют. Вторая группа документов призвана засвидетельствовать факт поступления валютной выручки за отгруженную продукцию (товар).

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении товаров, экспортируемых через комиссионера, поверенного или агента налогоплательщиком представляются в налоговые органы следующие документы:

1) Договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом (подп.1 п.2 ст.165 НК РФ).

На практике очень часто заключаются договоры, из которых не ясно, какой именно товар будет экспортирован. Особенно это характерно для агентских договоров, договоров имеющих долговременный характер. В таких случаях необходимо на каждую экспортную поставку заключать дополнительное соглашение в рамках основного договора.

2) Контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку указанного товара за пределы таможенной территории РФ (подп.2 п.2 ст.165 НК РФ).

Предметом договора комиссии (поручения, агентирования) и контракта с иностранным лицом должны быть одни и те же товары (работы, услуги).

3) Выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на зарегистрированный в налоговом органе счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке (подп.3 п.2 ст.165 НК РФ).

Данная норма положила конец многочисленным спорам о том, лишает ли налогоплательщика права на применение экспортной льготы по НДС поступление выручки на счет посредника. С 2001 года законодатель однозначно указал, что поступление выручки на расчетный счет посредника при соблюдении всех прочих условий дает налогоплательщику право применить нулевую ставку НДС при экспорте.

Эта норма также позволяет посреднику рассчитываться с собственником реализованных на экспорт товаров (работ, услуг) не только путем безналичного перечисления денежных средств на расчетный или валютный счет последнего, но и путем зачета взаимных требований, векселями, а также с применением других форм оплаты.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара.

В ситуации, когда валютная выручка от реализации товаров (работ, услуг) не поступает на территорию России в порядке, предусмотренном законодательством РФ валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование.

4) Грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (подп.4 п.2 ст.165 НК РФ).

5) Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. (подп.4 п.2 ст.165 НК РФ).

При заключении экспортных контрактов через посредника, рекомендуется дополнительно устанавливать его обязанность по предоставлению вышеназванного пакета документов.

Отмечу то обстоятельство, что посредники не являются собственниками экспортируемых товаров (работ, услуг). Поэтому они не имеют право на применение нулевой ставки НДС, в том числе на стоимость оказанных ими услуг. Единственным исключением из указанной ситуации является оказание посредником услуг собственнику экспортируемого товара по транспортировке, погрузке, разгрузке экспортируемых товаров (подп.2 п.1 ст.164 НК РФ).

Определенная специфика подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС существует при реализации товаров в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам (п.3 ст.165 НК РФ).

В данном случае в налоговые органы представляются следующие документы:

1) Копия соглашения между Правительством Российской Федерации и правительством соответствующего иностранного государства об урегулировании задолженности бывшего СССР (Российской Федерации) или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам.

2) Копия соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам.

3) Выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров на экспорт из бюджета в валюте Российской Федерации на счет налогоплательщика в российском банке.

4) Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России.

5) Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.

При реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктом 5 статьи 165 НК РФ, представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица — покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

К работам, услугам, непосредственно связанным с производством и реализацией экспортируемых товаров, относятся:

— работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги);

— работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Отметим, что такой же перечень документов необходимо представить и при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию (п.4 ст.165 НК РФ).

При оказании рассматриваемых видов услуг железными дорогами в налоговые органы представляются следующие документы (п.5 ст.165 НК РФ):

1) при поступлении выручки в иностранной валюте на валютный счет Министерства путей сообщения Российской Федерации — расчетные письма уполномоченного органа МПС России о распределении выручки в иностранной валюте за перевозки экспортируемых и транзитных товаров;

2) при получении выручки в валюте Российской Федерации:

— выписки банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки за оказанные услуги по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, на счет железной дороги с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 и подпунктом 3 пункта 2 статьи 165 НК РФ;

— копии единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут перевозки с указанием страны назначения и отметками о перевозке товаров в режиме «экспорт товаров» («транзит товаров»).

При вывозе товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, судами через морские порты — в налоговые органы представляются копии перевозочных документов внутреннего сообщения с указанием страны назначения и отметкой о перевозе товаров в режиме «экспорт товаров» («транзит товаров»), а также с отметкой порта о приеме товаров для дальнейшего экспорта (транзита).

При оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории России, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 и подпунктом 3 пункта 2 статьи 165 НК РФ;

2) реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

Перечень документов для всех указанных выше случаев является исчерпывающим и налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика представления дополнительных документов. Однако на практике применяются различного рода способы, позволяющие обойти указанное требование.

Так, 17 ноября 2001 года вступил в силу совместный приказ ГТК РФ и МНС России от 21 августа 2001 г. NN 830, БГ-3-06/299 «Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта».

И без того сложная процедура возмещения НДС при экспорте пополнилась еще несколькими требованиями, напрямую не предусмотренными Налоговым кодексом РФ.

Приказ предусматривает, что, начиная с 17 ноября 2001 года, собственник товара при вывозе его за границу должен представить таможенникам копии счетов-фактур и счетов-проформ, полученных им от продавца этих товаров (прежнего собственника товаров), с пометкой о регистрации этих копий в налоговых органах по месту его постановки на учет. Такие копии также подписывает руководитель и главный бухгалтер собственника экспортируемых товаров, а сами копии заверяются печатью организации. Копии документов, предоставляемые индивидуальным предпринимателем — собственником экспортируемых товаров, подписывает он сам с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя.

Под указанный порядок подпадают практически все товары, за исключением нефти, газа, шкур и кожи животных, а также товаров, ранее помещенных под таможенный режим переработки.

В случае таможенного оформления в соответствии с таможенным режимом экспорта организацией — собственником товаров, производство которых является основным предметом деятельности данной организации, то счета-фактуры, счета-проформы не представляются при наличии соответствующего подтверждения налогового органа по месту постановки на учет организации — собственника экспортируемых товаров.

Как только этот приказ появился, тут же возникли споры о его правомерности. Статьей 165 НК РФ предусмотрен закрытый перечень документов, необходимых для возмещения НДС. Изменить этот перечень можно исключительно Федеральным законом, но не совместным приказом двух уважаемых ведомств. Однако, позиция авторов приказа тоже не лишена оснований, поскольку они считают, что приказ издан не сколько в целях налогового, сколько в целях таможенного контроля. А согласно статье 173 ТК РФ декларант должен представлять таможенному органу документы и дополнительные сведения, необходимые для таможенных целей. Соответственно, новые документы, которые должен представить экспортер, не дополняют законодательство о налогах и сборах и, соответственно, совместный приказ ГТК РФ и МНС России, по их мнению, вполне легитимен.

По существу этот новый порядок не только усложняет процедуру возмещения НДС, но и позволяет налоговым органам в существенно более ранний срок начать проверку правомерности возмещения налога на добавленную стоимость.

Нередко налоговые органы на местах применяют различные уловки для отказа в возмещении сумм налога на добавленную стоимость.

Претензии налоговых органов бывают различными. Например, отказ в возмещении НДС мотивируется недополучением экспортной выручки в связи с удержанием иностранным банком комиссии в размере нескольких долларов по многомиллионному контракту.

Нередко отказ мотивируется тем, что поставщики товаров, реализуемых экспортером за рубеж, не уплатили в бюджет НДС.

Однако, в НК РФ отсутствуют нормы, закрепляющие правило о том, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров, реализованных впоследствии на экспорт, сначала должны быть перечислены ими в бюджет. Отсутствует также обязанность покупателя (экспортера) истребовать и получать от поставщиков подтверждение такого перечисления для обоснованности возмещения НДС.

Контроль за исполнением поставщиками товаров, материальных ресурсов, работ, услуг обязанности по уплате в бюджет полученного от покупателей налога на добавленную стоимость возложен на налоговые органы. Неисполнение поставщиками этой обязанности является основанием для применения к ним налоговыми органами мер, предусмотренных налоговым законодательством, но не может служить причиной к отказу в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость добросовестному налогоплательщику при представлении им доказательств уплаты этого налога поставщику.

В ряде случаев налоговые органы требуют нотариального удостоверения копий экспортных контрактов, или не принимают факсовые варианты документов. А иногда даже, требуют от экспортера подтверждения полномочий лиц, подписавших документы со стороны иностранного покупателя.

Вышеуказанные требования налоговых органов являются, по нашему мнению, необоснованными. Это обусловлено тем, что какой-то особый порядок оформления документов, подтверждающих экспорт налоговым законодательством не предусмотрен.

В то же время, согласно Указу Президиума Верховного Совета СССР от 4 августа 1983 г. N 9779-X «О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан» копии документов от других предприятий оформляются не нотариально, а следующим образом: «Верность копии документа свидетельствуется подписью руководителя или уполномоченного на то должностного лица и печатью. На копии указывается дата ее выдачи и делается отметка о том, что подлинный документ находится на данном предприятии, учреждении, организации».

Таким образом, ксерокопии документов, оформленных в соответствии с вышеизложенными требованиями, являются надлежащими и налоговые органы не имеют права требовать каких-либо дополнительных условий их оформления, в том числе и нотариальной формы. Что касается факсовых вариантов, то в данном случае (то есть, при отсутствии специальных требований налогового законодательства), можно воспользоваться нормами Гражданского кодекса РФ. В пункте 2 статьи 434 ГК РФ сказано, что договор может быть заключен (помимо телеграфной, почтовой) при помощи иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Как видим, гражданское законодательство рассматривает факсовые копии в качестве надлежащего доказательства соответствующих отношений.

Очень часто предприятия — экспортеры сталкиваются с ситуацией, когда налоговые органы, вне рамок налоговой проверки отказывают им в возмещении НДС по тем или иным основаниям.

В этой связи необходимо отметить, что согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Кроме того, налоговые органы не могут предоставлять налогоплательщикам или лишать их предоставленных прав. Налоговые органы вправе лишь контролировать правильность применения налоговых ставок и, в случае необоснованного их использования, могут применять соответствующие меры налоговой ответственности. В случае, если налоговые органы вне рамок налоговой проверки лишают экспортера права на возмещение НДС из бюджета и предъявляют к нему какие-либо дополнительные требования, не предусмотренные действующим налоговым законодательством, налогоплательщик в соответствии со статьей 138 НК РФ имеет право обжаловать действия (бездействие) налоговых органов или их должностных лиц в административном или судебном порядке. Как показывает практика — второй (судебный) путь наиболее предпочтителен.

Отметим, что согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Данные положения имеют непосредственное отношение к налоговым спорам, связанным с возмещением НДС по экспортным операциям. Не экспортеры должны в суде доказывать, что товар границу пересек, а налоговые органы должны представить документальные доказательства реализации товара (работ, услуг) на территории РФ.

 

4. Механизм применения ставки НДС 0 процентов

 

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Требования к порядку оформления счетов-фактур изложены в статье 169 НК РФ, во исполнение которой постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 были утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ при выполнении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, вычет налога, уплаченного поставщикам, производится только при представлении в налоговый орган налоговой декларации и документов, указанных в статье 165 НК РФ, подтверждающих право на применение нулевой ставки.

Данные вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации. Форма налоговой декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утверждена приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

При реализации товаров на экспорт налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом в счете-фактуре в графе «Налоговая ставка» указывается ставка в размере 0 процентов.

При осуществлении внешнеэкономических сделок суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ).

Предоставив налоговым органам все подтверждающие документы, налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога в порядке и на условиях, установленных статьей 176 НК РФ. Если комплект подтверждающих документов не будет собран налогоплательщиком, то отдельная налоговая декларация по экспорту не представляется. Экспортные операции, подлежащие обложению НДС по ставке 10 или 20 процентов, включаются в общую налоговую декларацию.

Налогоплательщика — экспортерам следует также учитывать пункт 38 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее — Методические рекомендации по НДС). Названным пунктом установлены дополнительные требования к налогоплательщикам, претендующим на возмещение НДС. В соответствии с этим пунктом, налогоплательщики — экспортеры помимо документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, также должны представить в налоговый орган следующие документы:

— договор (копию договора) купли продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, претендующим на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговые вычеты, и организацией — поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом по ставке 0 процентов;

— документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению по налоговой ставке 0 процентов.

Необходимо также отметить, что на применение нулевой ставки и, соответственно на возмещение «входного» налога на добавленную стоимость не могут претендовать налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога в силу статьи 145 НК РФ.

 

Пример 4.1

ООО «Свет» в январе 2002 года получило освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по статье 145 НК РФ. В марте 2002 года ООО «Свет» обратилось в налоговый орган с просьбой возместить НДС, уплаченный поставщикам товаров, реализованных на экспорт. При этом все документы, подтверждающие право на возмещение НДС были своевременно представлены. Однако, налоговый орган отказал в возмещении НДС, указав на то обстоятельство, что ООО «Свет» ранее получило освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ.

В отношении экспортируемых товаров (работ, услуг) определен специальный порядок установления даты их реализации. В зависимости от этой даты у налогоплательщиков возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт датой реализации товаров (работ, услуг) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих реальный экспорт.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

До наступления одной из указанных дат налогоплательщик — экспортер не учитывает в целях налогообложения совершенные им операции по реализации товаров (работ, услуг) независимо от установленной им учетной политики.

 

Пример 4.2

ООО «Свет» заключило экспортный контракт с зарубежной фирмой на поставку собственной продукции. ООО «Свет» уплачивает НДС ежемесячно. ГТД на вывоз груза была оформлена 15 января 2002 года. Экспортная выручка поступила на расчетный счет ООО «Свет» 20 февраля 2002 года. До наступления срока уплаты НДС за февраль (20 марта 2002 года) ООО «Свет» не смогло представить в налоговые органы копии транспортных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России. В целях исчисления НДС указанные товары не будут признаваться реализованными в феврале 2002 года, так как не соблюдено ни одно из условий, предусмотренных пунктом 9 статьи 167 НК РФ.

От того, как точно будет определена дата реализации, зависят правильность определения налоговой базы и, соответственно, правильность исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Если по истечению 180-ти дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (транзита) указанные документы представлены не будут, данные операции подлежат обложению по ставкам 10 или 20 процентов независимо от установленной налогоплательщиком учетной политики. При этом вычеты сумм НДС по указанным операциям делаются в общеустановленном порядке. Если впоследствии в налоговые органы будут представлены все необходимые документы, уплаченные суммы налога будут возвращаться налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 НК РФ.

В отношении всех иных товаров (работ, услуг), не поименованных в подпунктах 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ дата реализации этих товаров (работ, услуг) определяется в общеустановленном порядке.

 

5. Порядок возмещения налога на добавленную стоимость

 

Порядок возмещения НДС регламентируется статьей 176 НК РФ. В этой статье сказано, что возмещение производится не позднее трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 НК РФ. Примечательно, что пункт 7 в статье 164 НК РФ отсутствует. Очевидно, что здесь мы имеем дело с технической ошибкой авторов Налогового кодекса РФ. Наверняка имелся в виду пункт 6 статьи 164 НК РФ. Однако, ошибка так или иначе допущена, что в определенной степени может быть использовано налогоплательщиками.

В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В этот период налоговый орган производит проверку представленных документов, а также правильности исчисления вычетов и принимает мотивированное решение о возмещении налога путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

В случае, если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10-ти дней после вынесения указанного решения. Если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и указанное заключение не предоставлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

Согласно пункту 2 статьи 173 и пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае превышения сумм налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10-ти дней сообщают о нем налогоплательщику. Отметим, что данный порядок противоречит общему порядку зачета уплаченной суммы налога, предусмотренного статьей 78 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 78 НК РФ зачет осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Если недоимка меньше возвращаемой суммы, то пени за просрочку на нее не начисляются.

 

Пример 5.1

ООО «Экспортер» получило право на возмещение из бюджета НДС в размере 100 000 руб. Декларацию, на основании которой налог должен быть возвращен, организация подала 15 февраля 2002 года.

Однако 22 февраля 2002 года у ООО «Экспортер» образовалась недоимка по налогу на прибыль в размере 25 000 руб. В марте 2002 года налоговый орган принял решение зачесть указанную недоимку в счет суммы НДС, подлежащей возмещению.

Несмотря на наличие недоимки по налогу на прибыль, пени за просрочку уплаты налога на прибыль не уплачиваются.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а суммы налогов, которые уплачиваются при экспорте — импорте товаров, они согласовывают с таможенными органами. В течение 10-ти дней после проведения зачета налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Возврат сумм НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Таким образом, с 1 января 2001 года однозначно установлено, что в случае нарушения налоговыми органами срока для возмещения НДС из бюджета на сумму, подлежащую возврату, но не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты.

 

Пример 5.2

ООО «Экспортер» имеет право на возмещение НДС в размере 100 000 руб. Декларация была подана 25 февраля 2002 года.

1 мая 2002 года налоговый орган принимает решение о возврате НДС. Сумма НДС должна быть возвращена налогоплательщику до 15 мая 2002 года, но фактически была получена налогоплательщиком 31 мая 2002 года.

В связи с задержкой возврата НДС начисляются проценты в размере 1027 руб. 40 коп.(100 000 руб. х 25% х 15 дн. : 365 дн.), которые должны быть выплачены ООО «Экспортер» за счет бюджета.

До 1 января 2001 года применить на практике аналогичную норму, установленную статьей 78 НК РФ, по отношению к возврату НДС по экспортным операциям было невозможно. Напомним, что пунктом 9 статьи 78 НК РФ установлено, что в случае переплаты налога сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату в течение одного месяца с даты подачи налогоплательщиком заявления о возврате. При этом, если в течение одного месяца излишне внесенная в бюджет сумма налога не будет возвращена, то за каждый день просрочки возврата должны начисляться проценты. Однако высшая судебная инстанция страны — ВАС РФ в постановлении Президиума от 5 сентября 2000 г. N 4520/00 признала, что специфические отношения по исчислению НДС предполагают не переплату сумм налога, а возмещение (зачет, возврат), в связи с чем, положения статьи 78 НК РФ к данным отношениям применяться не должны.

Порядок возмещения НДС можно наглядно представить в виде следующей схемы.

Эта схема соответствует интересам налоговых органов, но не совсем благоприятна для налогоплательщиков, так как возмещение НДС производится обычно по истечении трех месяцев после представления документов, что негативно сказывается на финансовом положении налогоплательщика. На практике некоторые налогоплательщики получают налоговые вычеты раньше. При этом их позиция строится на нормах НК РФ.

Налоговый кодекс РФ специально не регулирует порядок применения налоговых вычетов при принятии к учету товаров (работ, услуг), предназначенных (полностью или частично) для производства и реализации экспортной продукции. Поэтому, при таких обстоятельствах следует исходить из общего порядка регулирования вопросов зачета НДС, описанного в статьях 171 и 172 НК РФ. Так, факт принятия к учету товаров (работ, услуг), приобретенных для использования при операциях, признаваемых объектом налогообложения, создает условия для применения вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ. Эта норма позволяет вычесть налог, уплаченный поставщикам по такому имуществу (работам, услугам).

При этом время применения специального порядка вычета НДС, предусмотренного пунктом 3 статьи 172 НК РФ, наступает в момент реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. Такая ставка применяется в том периоде, когда будет собран полный комплект документов, подтверждающих право на ее применение. Лишь в этот момент налог, уплаченный по имуществу (работам, услугам) в связи с данной операцией, может быть квалифицирован как налог, уплаченный в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. Значит, только в этот момент может применяться особый режим налоговых вычетов, предусмотренный пунктом 3 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, пункт 3 статьи 172 НК РФ, по мнению налогоплательщиков, прямо не запрещает произвести зачет НДС при оприходовании товаров (работ, услуг), предназначенных для производства и реализации экспортируемой продукции, так как он применяется в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке. Но в момент принятия к учету указанного имущества (работ, услуг) такой реализации не происходит. Поэтому исполнять норму, предусмотренную указанным пунктом, нет оснований.

Отметим, что данная позиция была подкреплена и арбитражной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 апреля 2000 г. по делу N А56-30417/99). Суд в своем решении указал, что налогоплательщик имеет право возместить из бюджета НДС, уплаченный поставщикам, в части товара, отгруженного на экспорт, а в остальной части (не реализованной на экспорт) — учитывать НДС в общем порядке и в полном объеме исходя из количества поставленного и оприходованного товара и его фактической оплаты поставщику. При этом суд указал, что закупленную налогоплательщиком продукцию «нет оснований считать экспортной до тех пор, пока она не будет отгружена на экспорт в соответствии с таможенным законодательством; указанная продукция является просто закупленной истцом и оплаченной им поставщику». Кроме того, Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», на который сослался суд, так же как и НК РФ, не обязывает налогоплательщиков не исчислять налог исходя из предположений о применении в будущем нулевой ставки.

После отгрузки товаров (работ, услуг) на экспорт, налогоплательщики делают соответствующие исправительные проводки, восстанавливают предъявленную ранее к вычету сумму налога, относящуюся к стоимости экспортируемых товаров (работ, услуг), и предъявляют ее к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 172 НК РФ. Исправительные проводки необходимо сделать за период, на который приходится дата реализации экспортируемых товаров (работ, услуг), предусмотренная пунктом 9 статьи 167 НК РФ. Объясняется это тем, что препятствующие налоговому вычету основания возникли при реализации товаров на экспорт. До этого момента такие обстоятельства отсутствовали, а потому их вычет в предшествующих налоговых декларациях не является ошибкой и не искажает размер налога. Последний был исчислен в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Еще одна проблема зачета экспортного НДС заключается в том, что на 181-й день товары, выпущенные в таможенном режиме экспорта, облагаются налогом не по нулевой ставке. Применение нулевой ставки возможно лишь после подтверждения факта экспорта документами, указанными в статье 165 НК РФ. Иными словами, на 181-й день в декларации отражаются товары, облагаемые не по нулевой ставке. Поэтому запрет на вычет НДС поставщикам по операциям с товарами, облагаемыми по нулевой ставке, не может быть применен до момента подтверждения права на ее применение.

Когда будет собран полный комплект документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки, в декларацию за период, на который приходится дата реализации экспортируемых товаров (работ, услуг), нужно внести изменения. Объясняется это тем, что вычеты сумм налога по товарам, облагаемым по нулевой ставке, производятся в той же декларации, где отражены операции по реализации товаров. Такой вывод следует из пункта 3 статьи 172 и пункта 6 статьи 164 НК РФ.

Необходимо отметить, что налоговые органы придерживаются иной позиции. По их мнению, пункт 3 статьи 172 НК РФ применяется вне зависимости от момента реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. Поэтому вычет налога на данной стадии является изначально незаконным, если впоследствии указанные товары (работы, услуги) были реализованы на экспорт.

Этот подход заложен в Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 (далее — Инструкция по заполнению декларации по НДС).

Методика заполнения декларации позволяет вывести ряд правил, выполнение которых МНС России требует от налогоплательщиков:

1) Налоговые вычеты по товарам, облагаемым по нулевой ставке, не производятся до момента реализации этих товаров.

2) Если 181-й день с момента выпуска товаров в таможенном режиме экспорта региональными таможенными органами и день получения последнего документа из комплекта документации, подтверждающей экспорт, приходятся на один налоговый период, возмещение НДС производится в режиме, установленном для товаров, облагаемых по нулевой ставке, то есть налоговые вычеты по таким товарам не уменьшают сумму налога, исчисленную по другим операциям.

3) С суммы авансов, полученных в счет предстоящего экспорта, следует уплатить НДС, несмотря на то, что дата реализации экспортируемых товаров не наступила. При наступлении даты реализации экспортируемых товаров сумма налога, ранее исчисленная с аванса, принимается к вычету.

4) Подтверждение права на применение нулевой ставки не влечет за собой корректировки ранее сданных деклараций в отношении суммы налога, начисленного ранее не по нулевой ставке с суммы полученного аванса и со стоимости реализованных товаров. Корректировка ранее отраженных в декларациях данных о налоговых вычетах также не производится.

Так что налогоплательщики — экспортеры, которые в указанной выше ситуации применяют вычет по НДС при оприходовании товаров (работ, услуг) должны быть готовы к спору с налоговым органам. Полагаем, что в ситуации, когда они уверены в том, что им удастся доказать реальность экспорта и представить все необходимые документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, такие действия налогоплательщика целесообразны, поскольку налогоплательщик в конечном счете ничего не теряет, а наоборот приобретает весьма существенные выгоды.

Перед тем, как представлять отдельную налоговую декларацию вместе с пакетом документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ необходимо проверить:

— имеет ли организация право на осуществление внешнеэкономической деятельности, а также (в необходимых случаях) лицензию и квоту на экспорт товаров и услуг;

— все ли необходимые документы имеются в наличии;

— правильно ли оформлены все документы по проведению экспортных операций;

— соответствуют ли сведения, указанные в паспорте сделки, условиям контракта, правильно ли заполнена грузовая таможенная декларация;

— полноту поступления валютной выручки и своевременность оформления поручений на перечисление обязательной продажи части выручки государству;

— правильность оформления операции по экспорту товаров (работ, услуг);

— правильность оформления операций по экспорту товаров через посредника;

— правильность определения налоговой базы по НДС.

Налогоплательщикам — экспортерам также следует обратить внимание на приказ МНС России от 27 декабря 2000 г. N БГ-3-03/461, в соответствии с которым территориальные налоговые инспекции могут вернуть НДС только традиционным экспортерам либо организациям, у которых ежемесячный объем возмещения не превышает 5 000 000 руб. Остальные налогоплательщики должны обращаться в управление МНС России по субъекту РФ.

Критерии, которым должны соответствовать организации, претендующие на статус традиционного экспортера, приведены в письме МНС России от 17 июля 2000 г. N ФС-6-29/534@.

В соответствии с пунктом 2 указанного письма к традиционным экспортерам относятся предприятия, производящие собственную продукцию и закупающие продукцию непосредственно у предприятий — производителей, удовлетворяющие следующим условиям:

1. предприятия, производящие собственную продукцию:

— поставляют в страны дальнего зарубежья (в том числе по договорам комиссии, поручения) продукцию собственного производства (традиционные энергоносители, металл, лес, бумагу, а также продукцию, производимую военно-промышленными и авиационно-промышленными предприятиями);

— работают не менее 3-х лет на внешнеэкономическом рынке;

— не имеют существенных замечаний со стороны налоговых и правоохранительных органов;

— соблюдают стабильность номенклатуры экспортируемой продукции;

— имеют собственные основные средства производственного назначения;

— работают с постоянными иностранными покупателями и российскими поставщиками.

Кроме того, к традиционным экспертам могут быть отнесены предприятия, которые закупают продукцию непосредственно у производителей. При этом они должны:

— иметь объемы экспортных поставок в размере не менее 100 000. долларов США в месяц;

— работать на внешнеэкономическом рынке не менее 5 лет;

— не иметь существенных замечаний со стороны налоговых и правоохранительных органов;

— соблюдать стабильность номенклатуры поставляемой на экспорт продукции;

— закупать продукцию для последующей реализации на экспорт у постоянных российских поставщиков;

— поставлять продукцию постоянным иностранным покупателям;

— не использовать в качестве оплаты поставщикам кредиты иностранных банков.

 

6. Возможное изменение порядка возмещения НДС

 

В последнее время темпы роста сумм возмещенного НДС приобретают просто катастрофические размеры. Это в первую очередь связано с появлением такой тенденции, как постепенный отказ налогоплательщиков от практики уклонения от уплаты налогов и перехода к практике хищения средств бюджета путем использования налоговых механизмов.

Одной из таких схем является схема, связанная с возмещением из бюджета налогоплательщиками — экспортерами денежных сумм НДС. Суть схемы заключается в том, что организация получает из бюджета возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам, но не поступивших в бюджет. Зачастую такое непоступление связано с сознательным нежеланием ряда лиц соблюдать обязанности налогоплательщика. С этой целью, создаются фирмы-однодневки, которые, продав товар предприятию — экспортеру по максимальной цене и получив от него денежные средства, благополучно растворяются на просторах нашей страны, не уплатив причитающихся налогов (в первую очередь НДС). Предприятие — экспортер, в дальнейшем реализует купленный товар на экспорт и, представив все необходимые документы, получает формальное право на возмещение сумм НДС, фактически не поступивших в бюджет. При этом апеллирование налоговых органов на противоправность такого возмещения не находит понимания в судебных органах, так как порядок возмещения сумм НДС полностью соблюден, а факт не уплаты сумм НДС предыдущим собственником товара не является условием, препятствующим возмещению НДС.

Другая схема использования механизмов экспортного НДС заключается в том, что цена товара, реально экспортированного за пределы России, а также все сопутствующие этому затраты (на перевозку и пр.) существенно завышаются. Это увеличивает суммы НДС, уплаченные поставщику и заявленные к возмещению из бюджета. Иными словами, к возмещению предъявляется сумма завышенного налога, которая нередко существенно превосходит реальную сумму налога, которую налогоплательщик — экспортер мог бы возместить.

Нередко в налоговые органы представляются фальсифицированные документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг) на экспорт.

Однако, при наличии документов, подтверждающих факт реального экспорта, у налоговых органов нет формальных оснований для отказа в возмещении налога, даже если все материалы указывают на мошеннический характер операции. Законодательство не предусматривает продления сроков принятия решений по возмещению НДС даже при возбуждении уголовных дел.

В этой связи МНС России, Минфин России и ФСНП РФ предлагают ряд мер, направленных на коренной перелом сложившейся ситуации. Одним из вариантов является увеличение срока проверки документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов и возмещения НДС, с трех до шести месяцев.

Другие варианты связаны с внесением изменений в главу 21 Налогового кодекса РФ. Например, предлагается дополнить статью 176 НК РФ пунктом 5 следующего содержания:

«Возмещение (зачет, возврат) сумм налога, уплаченных налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для производства и реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 — 5 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производится после представления налогоплательщиками документов, подтверждающих уплату в бюджет сумм налога поставщиками».