Экспорт Импорт Учет и налогообложение

Экспорт Импорт Учет и налогообложение

 

span style=»font-family:Arial;layout-grid-mode:line»> Содержание

 

Отражение в бухгалтерском»> 1. Отражение в бухгалтерском учете и отчетности операций в иностранной валюте

     1.1. Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

     1.2. Учет курсовых разниц

     1.3. Особенности учета курсовых разниц по основным средствам

Обратите внимание!

* В связи с частыми изменениями в законодательстве информация порой устаревает быстрее, чем мы успеваем ее обновлять на сайте.
* Все случаи очень индивидуальны и зависят от множества факторов. Базовая информация не гарантирует решение именно Ваших проблем.

Поэтому для вас круглосуточно работают БЕСПЛАТНЫЕ эксперты-консультанты!

* Задайте вопрос через форму (внизу статьи), либо через онлайн-чат .

* Позвоните на горячую линию: Москва и Область - +7(499)350-80-34 Санкт-Петербург и область - +7(812)627-15-67

     1.4. Особенности учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала

     1.5. Суммовые разницы: учет и налогообложение

 2. Учет денежных средств в иностранной валюте

     2.1. Государственное регулирование валютных операций

     2.2. Учет операций на валютном счете

     2.3. Расчеты с использованием аккредитивов

     2.4. Учет операций по продаже и покупке иностранной валюты

     2.5. Учет конверсионных операций в иностранной валюте

     2.6. Учет командировочных расходов в иностранной валюте

 3. Учет импортных товаров

     3.1. Учет импортных товаров по договору купли-продажи

     3.2. Особенности учета импортных товаров в организациях торговли

     3.3. Учет импорта товаров с участием посредников

     3.4. Расчеты за импортные товары с использованием векселей

 4. Учет экспортных товаров

     4.1. Учет экспортных товаров по договору купли-продажи

     4.2. Обложение экспортных товаров НДС и акцизами

     4.3. Особенности раздельного учета НДС при реализации экспортных товаров

     4.4. Учет экспорта товаров с участием посредников

 5. Учет импорта и экспорта работ и услуг

     5.1. Учет операций по импорту работ и услуг

          Валютное регулирование расчетов за импортные работы и услуги

          Налогообложение импортных работ и услуг

          Бухгалтерский учет

          Налоговый учет

     5.2. Учет операций по экспорту работ и услуг

          Валютное регулирование расчетов за экспорт услуг

          Бухгалтерский учет

          Налоговый учет

     5.3. Обложение экспортных работ и услуг НДС

          Возмещение НДС

          Порядок раздельного учета НДС

          Начисление НДС с авансов по экспорту услуг

          Налогообложение услуг, реализованных вне территории Российской Федерации

     5.4. Учет услуг по международным перевозкам импортных и экспортных грузов

          Бухгалтерский и налоговый учет расходов по международным перевозкам импортных и экспортных товаров

 6. Учет по внешнеторговым бартерным сделкам

     6.1. Учет товарообменных операций

          Особенности валютно-таможенного контроля внешнеторговых бартерных сделок

          Бухгалтерский учет

          Налоговый учет

          Возмещение НДС

     6.2. Учет операций по обмену товарами, работами и услугами

 7. Контроль цен по внешнеторговым контрактам

     7.1. Осуществление контроля внешнеторговых цен таможенными и налоговыми органами

     7.2. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с корректировкой внешнеторговых цен по импортным товарам

          Налоговый учет

     7.3. Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с корректировкой внешнеторговых цен по экспортным товарам

          Бухгалтерский учет

          Налоговый учет

 

 

1. Отражение в бухгалтерском

учете и отчетности операций в иностранной валюте

 

1.1. Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена

в иностранной валюте

 

Основным нормативным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета операций в иностранной валюте, является ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное 10 января 2000 г. приказом Минфина РФ N 2н.

Рассмотрим основные положения этого документа.

В соответствии с ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет производится по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации.

Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, для пересчета в рубли подразделяются на две группы:

1) активы и обязательства, которые переоцениваются регулярно;

2) активы и обязательства, которые переоцениваются на момент принятия к бухгалтерскому учету.

К первой группе относятся: денежные знаки в кассе, средства в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любыми юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями.

Пересчет этих активов и обязательств производится регулярно: на дату совершения операций в иностранной валюте и отчетную дату.

Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права, в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором, принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции.

В ПБУ 3/2000 приводится следующий перечень дат совершения операций в иностранной валюте.

 

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Банковские  операции  по   валютным|Дата зачисления денежных средств на|

|счетам                             |валютный счет  или  их   списания с|

|                                   |валютного   счета     организации в|

|                                   |кредитной организации              |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Кассовые операции с иностранной ва-|Дата оприходования денежных  знаков|

|лютой                                кассу  организации  или   выдачи|

|                                   |денежных знаков из кассы  организа-|

|                                   |ции                                |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Доходы  организации  в  иностранной|Дата признания доходов  организации|

|валюте                             |в иностранной валюте               |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Расходы организации  в  иностранной|Дата признания расходов организации|

|валюте                             |в иностранной валюте               |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Импорт материально-производственных|Дата  перехода  к  импортеру  права|

|запасов, иного имущества           |собственности  на   импортированные|

|                                   |товары, иное имущество             |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Импорт услуги                      |Дата фактического потребления услу-|

|                                   |ги                                 |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Погашение задолженности в иностран-|Дата утверждения авансового отчета |

|ной валюте по суммам, выданным  ра-|                                   |

|ботникам организации под  отчет  на|                                   |

|осуществление определенных расходов|                                   |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Формирование уставного  (складочно-|Дата приобретения статуса юридичес-|

|го капитала организации и образова-|кого лица                          |

|ние  задолженности  его собственни-|                                   |

|ков по вкладам в него              |                                   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

 

Стоимость активов и обязательств, относящихся к первой группе, необходимо также пересчитывать в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на отчетную дату.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н, отчетной датой считается последний календарный месяц отчетного периода. Отчетным периодом, за который организация должна представить бухгалтерскую отчетность, является: квартал, полугодие, девять месяцев, год. Таким образом, курсовая разница по первой группе активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, пересчитывается на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.

Ко второй группе активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, относятся: основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты, товары, капитал.

Указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции в иностранной валюте и далее не переоцениваются.

В регистрах бухгалтерского учета записи по движению активов и обязательств в иностранной валюте ведутся одновременно в рублях и в иностранной валюте.

Бухгалтерская отчетность составляется в рублях.

Здесь же необходимо отметить, что с 1 января 2002 г. вступило в силу ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н. Положения этого документа несколько противоречат нормам ПБУ 3/2000. Так, в пункте 9 ПБУ 15/01 предусмотрено, что задолженность по займам и кредитам, полученным или выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается в рублевой оценке по курсу на дату предоставления кредита, займа. Таким образом, для кредитов и займов, полученных в иностранной валюте, предусмотрен пересчет в рубли только на дату принятия их к учету, в то время как ПБУ 3/2000 требует производить пересчет таких кредитов и займов регулярно: на дату совершения операции и отчетную дату.

По нашему мнению, положения пункт 9 ПБУ 15/01 справедливы только в отношении кредитов и займов, выраженных в условных единицах. Что же касается кредитов и займов в иностранной валюте, то их пересчет все-таки следует производить регулярно, иначе финансовый результат деятельности организации будет искажен.

 

1.2. Учет курсовых разниц

 

Бухгалтерский учет

 

Как мы говорили выше, валютная стоимость некоторых активов и обязательств регулярно пересчитывается в рубли по курсу, котируемому Центральным банком РФ.

Поскольку курс иностранных валют к рублю постоянно меняется, то при пересчете возникают курсовые разницы.

Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления отчетности за предыдущий отчетный период.

Из определения следует, что курсовые разницы рассчитываются и отражаются в учете по мере совершения хозяйственных операций и по окончании отчетного периода.

Исключение составляют лишь курсовые разницы по денежным средствам в иностранной валюте. В ПБУ 3/2000 предусмотрено, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах, выраженных в иностранной валюте, может производиться, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Если организация примет решение пересчитывать валютные денежные средства по мере изменения курса, то это положение следует закрепить в учетной политике.

Курсовая разница может быть положительной или отрицательной.

При росте курса по активным счетам возникает положительная разница, по пассивным счетам — отрицательная. При падении курса по активным счетам возникает отрицательная разница, по пассивным — положительная курсовая разница.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Согласно пункту 13 ПБУ 3/2000, курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или расходы.

Поэтому учет курсовых разниц ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": на субсчете "Прочие доходы" — положительные разницы; на субсчете "Прочие расходы" — отрицательные.

Соответственно в Отчете о прибылях и убытках курсовые разницы показываются: по строке 120 "Внереализационные доходы" — положительные курсовые разницы; по строке 130 "Внереализационные расходы" — отрицательные курсовые разницы.

Исключение из этого правила составляют лишь курсовые разницы по процентам, начисленным за пользование кредитами и займами, полученными в иностранной валюте. Как следует из пункта 11 ПБУ 15/01, такие курсовые разницы являются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов, и на основании пункта 15 подлежат учету в составе операционных доходов и расходов.

Таким образом, курсовые разницы по процентам в Отчете о прибылях и убытках указываются по строке 090 "Прочие операционные доходы" (100 "Прочие операционные расходы").

 

Налоговый учет

 

С 2002 года вступила в силу глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В соответствии с этой главой для исчисления налога на прибыль организации обязаны вести налоговый учет. Рассмотрим, как курсовые разницы определяются в налоговом учете и как они влияют на налоговую базу по налогу на прибыль.

Положительной курсовой разницей в налоговом учете признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст.250 НК РФ). Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст.265 НК РФ).

В налоговом учете курсовые разницы отражаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца — по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Несмотря на различные формулировки, определения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете аналогичны. Однако если в бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются на последний день отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года), то в налоговом учете курсовые разницы признаются на конец текущего месяца.

В целях снижения трудозатрат по налоговому учету курсовых разниц рекомендуем организациям в учетной политике для бухгалтерского учета предусмотреть отражение курсовых разниц на конец текущего месяца. В этом случае бухгалтерские ведомости по учету курсовых разниц могут одновременно служить и регистрами налогового учета курсовых разниц.

Курсовые разницы в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным доходам и расходам.

Организации, ведущие налоговый учет "по начислению", на положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, а на отрицательные уменьшают.

 

Пример

По договору купли-продажи российская организация продала товары иностранному покупателю. Стоимость товаров — 10 000 долларов. Согласно учетной политике в целях исчисления налога на прибыль учет ведется "по начислению". 11 марта товары были переданы покупателю. Бухгалтер делает запись.

Дебет 62 Кредит 90

— 250 000 руб. — отражена реализация товаров на экспорт (10 000 USD по курсу 25 руб. / USD).

До окончания отчетного периода покупатель не погасил задолженность. Поэтому бухгалтер должен переоценить дебиторскую задолженность по курсу на последний календарный день отчетного периода.

31 марта бухгалтер делает следующую проводку.

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

— 20 000 руб. — отражена курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте (10 000 USD х (27,00 — 25,00)).

В бухгалтерской отчетности за I квартал дебиторская задолженность показывается в сумме 270 000 руб. Положительная курсовая разница увеличивает налогооблагаемую прибыль и показывается в расчете налога на прибыль по строке 030 "Внереализационные доходы" в сумме 20 000 руб.

10 апреля на валютный счет зачислена выручка от покупателя. В учете это отражается следующей записью:

Дебет 52 Кредит 62

— 273 000 руб. — зачислена выручка в иностранной валюте (10 000 USD по курсу 27,30 руб. / USD).

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

— 3 000 руб. — отражена курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте (10 000 USD х (27,30 — 27,00)).

Если организация ведет налоговый учет кассовым методом, то курсовые разницы не принимают участие в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Это связано с тем, что при использовании этого метода доходы и расходы принимаются в целях исчисления налога на прибыль только после фактической оплаты. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

 

Пример

На валютном счете организации числится остаток валютных средств в сумме 50 000 долларов по курсу 25 руб. / USD. Организация по договору купли-продажи приобрела импортные материалы стоимостью 30 000 долларов.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 10 Кредит 60

— 753 000 руб. — оприходованы импортные материалы (30 000USD по курсу 25,10 руб. /USD).

Дебет 60 Кредит 52

— 755 400 руб. — оплачены импортные материалы (30 000 USD по курсу 25,18 руб. / USD).

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

— 2 400 руб. — отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (30 000 USD х (25,18 — 25,10)).

Дебет 52 Кредит 91 "Прочие доходы"

— 9 000 руб. — отражена курсовая разница по валютным средствам на счете (50 000 USD х (25,18 — 25,00)).

В налоговых регистрах стоимость импортных материалов отражается не на дату их оприходования (перехода права собственности к покупателю), а на дату фактического списания денежных средств со счета покупателя. В нашем примере стоимость приобретенных ценностей составит 755 400 руб. (30 000 USD по курсу 25,18 руб. / USD).

Что касается курсовой разницы по валютным средствам на счете организации (9 000 руб.), то в налоговых регистрах в составе внереализационных доходов она не отражается и в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не участвует.

 

1.3. Особенности учета курсовых разниц

по основным средствам

 

В соответствии с ПБУ 3/2000 стоимость материальных запасов и иного имущества, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу на дату перехода права собственности. Соответственно и валютная стоимость импортных основных средств пересчитывается в рубли на дату их оприходования, то есть на дату записей по дебету счета 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы", и в дальнейшем не пересчитывается.

Вместе с тем пунктом 16 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, установлено, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Как известно, датой принятия объекта основных средств к учету является дата его ввода в эксплуатацию. В бухгалтерском учете эта операций отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, из Положения следует, что валютная стоимость основного средства подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ два раза.

Первый раз — при оприходовании объекта:

Дебет 07, 08 Кредит 60.

Второй раз — при принятии его к учету в случае изменения курса с даты оприходования объекта:

Дебет 01 Кредит 08.

В этой ситуации возникает вопрос, каким образом следует учитывать курсовую разницу, выявленную на счете 08 при принятии стоимости основных средств в иностранной валюте к учету.

В этой связи необходимо отметить следующее. Хотя Минфин РФ в своих ответах на частные запросы не исключает возможности вторичного пересчета стоимости основных средств, выраженной в иностранной валюте, на дату принятия основных средств к учету (письмо Минфина РФ от 9 июля 2001 г. N 04-02-05/3/43), это противоречит Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н.

В Методических указаниях уточняется, что стоимость основных средств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объектов по праву собственности. Поэтому под датой принятия основных средств к учету в ПБУ 6/01 следует понимать дату их оприходования, а не дату ввода в эксплуатацию. Следовательно, и курсовые разницы на счете 08 при вводе основных средств в эксплуатацию в бухгалтерском учете не отражаются.

Поясним сказанное на примере.

 

Пример

Организация по договору купли-продажи с иностранным продавцом приобрела основные средства. Стоимость основных средств 50 000 долларов. Курс Центрального банка РФ составил:

— на дату перехода права собственности на основные средства 30 руб. / USD;

— на дату ввода в эксплуатацию основных средств 30,20 руб. / USD;

— на дату погашения кредиторской задолженности 30,35 руб. / USD.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 08 Кредит 60

— 1 500 000 руб. — оприходованы основные средства (50 000 USD по курсу 30 руб. / USD);

Дебет 08 Кредит 76, 70, 69

— 30 000 руб. — отражены расходы по доведению основных средств до состояния, в котором они могут использоваться по назначению;

Дебет 01 Кредит 08

— 1 530 000 руб. — приняты к учету основные средства по первоначальной стоимости.

Хотя на дату ввода основных средств в эксплуатацию курс изменился и составил 30,20 руб. / USD, пересчет стоимости основных средств на счете 08 не производится, так как это противоречило бы ПБУ 3/2000 и Методическим рекомендациям по учету основных средств.

Дебет 60 Кредит 52

— 1 517 500 руб. — перечислено иностранному поставщику (50 000 USD по курсу 30,35 руб. / USD);

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

— 17 500 руб. — отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (50 000 USD х (30,35 — 30,00)).

 

1.4. Особенности учета курсовых разниц,

связанных с формированием уставного капитала

 

ПБУ 3/2000 предусматривает особый порядок учета курсовой разницы по взносам в уставный капитал организации.

Курсовая разница по взносам в уставный капитал — это разница по вкладам, оцененным на дату приобретения организацией статуса юридического лица и дату погашения задолженности по вкладам в уставный капитал. Под датой приобретения статуса юридического лица следует понимать дату государственной регистрации.

Попутно заметим, что внесение иностранными инвесторами вкладов в иностранной валюте разрешено Указанием ЦБ РФ от 8 октября 1999 г. N 660-У "О порядке проведения валютных операций, связанных с привлечением и возвратом иностранных инвестиций".

При этом образующаяся курсовая разница относится на добавочный капитал организации.

На счетах учета делаются следующие записи:

Дебет 75 Кредит 80

— на дату государственной регистрации юридического лица отражена задолженность иностранного инвестора;

Дебет 52 Кредит 75

— погашена задолженность иностранного инвестора по взносу в уставный капитал;

Дебет 75 Кредит 83

— отражена курсовая разница по взносам в уставный капитал.

Что касается налогового учета курсовых разниц по взносам в уставный капитал, то в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

 

1.5. Суммовые разницы: учет и налогообложение

 

     Бухгалтерский учет                                                 

     Налоговый учет                                                     

     Оформление первичных документов                                     

 

Бухгалтерский учет

 

Понятия суммовых разниц для целей бухгалтерского учета определены в ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденном приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, и в ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденном приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н.

Суммовая разница у продавца — это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Суммовая разница у покупателя — это разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Приведенные определения позволяют сформулировать следующие особенности учета суммовых разниц.

Первая — валюта платежа. Суммовые разницы возникают, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, погашается в рублях.

Вторая особенность заключается в порядке пересчета суммовых разниц. Пересчет суммовых разниц на конец отчетного периода (как это предусмотрено для курсовых разниц) не производится. Суммовые разницы определяются единовременно по факту погашения дебиторской или кредиторской задолженности.

И, наконец, в-третьих, в бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Это означает, что у продавца суммовые разницы учитываются в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг на счете 90 "Продажи".

Порядок формирования суммовых разниц у покупателя уточняется в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденном приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н (вступило в силу с 1 января 2002 г.), и ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Так, в пункте 6 ПБУ 5/01 указано, что в фактическую стоимость материально-производственных запасов включаются суммовые разницы, возникшие до принятия этих запасов к учету.

ПБУ 6/01 предусматривает, что суммовые разницы могут включаться в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату до даты принятия этих основных средств к учету. После ввода в эксплуатацию увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств на выявленные суммовые разницы не производится.

Однако ни ПБУ 5/01, ни ПБУ 6/01 не уточняют, на какой счет следует относить суммовые разницы, возникшие после оприходования материальных запасов и принятия к учету основных средств.

Их можно учитывать одним из двух способов: отражать в составе расходов по обычным видам деятельности или учитывать как внереализационные доходы и расходы.

В первом случае суммовые разницы, образовавшиеся после оприходования материальных ценностей, следует предварительно учитывать на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", а затем списывать их на счета затрат пропорционально отпущенным материалам (реализованным товарам).

Во втором случае образовавшиеся суммовые разницы относятся по мере их возникновения на счет 91.

Мы рекомендуем организациям предусмотреть учетной политикой именно второй способ, так как его использование не требует расчета суммовых разниц, приходящихся на отпущенные материальные ценности (реализованные товары), а также максимально сближает бухгалтерский и налоговый учет суммовых разниц.

Что касается суммовых разниц по работам и услугам, то нормативные документы не уточняют, на каком счете их следует учитывать до и после оприходования работ, услуг. Учитывая нормы ПБУ 10/99, рекомендуем их относить на тот же счет затрат, что и работы, услуги.

 

Налоговый учет

 

Налоговый кодекс определяет суммовую разницу по аналогии с бухгалтерским учетом.

Так, в налоговом учете суммовая разница возникает, когда обязательство, выраженное в условных единицах, погашается в рублях. Так же как и в бухгалтерском учете, суммовая разница признается при погашении дебиторской или кредиторской задолженности (п.7 ст.271 и п.9 ст.272 НК РФ).

Однако в отличие от бухгалтерского учета при налогообложении прибыли суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы и соответственно увеличивают (уменьшают) налогооблагаемую прибыль. На это указывает пункт 11.1 статьи 250 НК РФ и пункт 5.1 статьи 265 НК РФ.

Это означает, что у продавца в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться сумма выручки. Соответственно у покупателя — стоимость материальных запасов.

Такой порядок распространяется на организации, ведущие налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль "по начислению". Если учет ведется "по оплате", то суммовые разницы в расчете налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют.

Что касается взимания НДС, то у продавца возникает задолженность в бюджет по налогу с начисленной суммовой разницы. Это объясняется тем, что подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ обязывает организации включать в налоговую базу суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. Под это определение как раз и попадают суммовые разницы. Причем такой порядок действует для организаций, исчисляющих НДС "по отгрузке", и организаций, исчисляющих НДС "по оплате".

У покупателя сумма НДС, уплаченного в составе суммовой разницы, принимается к вычету. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 171: "Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации".

При начислении налога на пользователей автодорог следует учитывать следующее.

Согласно Закону РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", объектом налогообложения по налогу на пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Для исчисления налога специальные нормы налогового учета не установлены. Поэтому на основании статьи 54 НК РФ организации должны исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Поэтому при исчислении налога на пользователей автодорог продавец должен также учитывать в составе налогооблагаемой выручки образующиеся суммовые разницы.

 

Оформление первичных документов

 

Для того чтобы правильно отразить в бухгалтерском учете суммовые разницы, бухгалтеру необходимо проверить, как составлены первичные документы.

Так, обращаем внимание, что суммовая разница возникает только тогда, когда в договоре цена определена в твердой сумме условных единиц, а расчеты производятся в рублевом эквиваленте.

В этом случае на дату передачи накладной или дату подписания акта выполненных работ у продавца будет определена выручка, у покупателя — стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг). При этом накладная (акт) может быть составлена в иностранной валюте или рублях. Важно, чтобы рублевый эквивалент выручки (стоимости товаров, работ, услуг) по этим документам рассчитывался именно по курсу на дату накладной или акта, то есть по курсу на дату перехода права собственности, выполнения работ, оказания услуг.

Фактическая сумма рублевых средств, поступившая в оплату товаров, работ, услуг, будет определяться на основании платежного поручения о списании рублевых средств со счета покупателя.

Таким образом, из первичных документов видно, что суммовая разница возникла за счет разности курсов на дату составления накладной (акта) и дату списания средств со счета покупателя.

 

Пример

Стороны заключили договор купли-продажи товаров. В договоре в разделе "Цена" указано: "Цена товаров составляет 12 000 долл. США". В разделе "Расчеты" определено: "Расчеты производятся в рублях по курсу доллара США на день списания денежных средств со счета покупателя".

11 июня продавец передал покупателю товары, стороны составили накладную, курс на 11 июня 26 руб. / USD. Стоимость товаров составила 312 000 руб.

30 июня покупатель представил в банк платежное поручение. Банк списал средства со счета покупателя. Курс на 30 июня 26,80 / USD. Таким образом, перечислено 321 600 руб.

Так, из условий договора, накладной и платежного поручения видно, что суммовая разница составит:

12 000 х (26,80 — 26,00) = 9 600.

У продавца это положительная разница, у покупателя — отрицательная.

Нередко бухгалтеры ошибаются, когда договор, предусматривающий расчеты в условных единицах, содержит также условие об авансовой форме расчетов. Ошибки, как правило, заключаются в том, что, сумму аванса по курсу на день платежа бухгалтер продавца считает выручкой, а бухгалтер покупателя по сумме аванса приходует материальные ценности (работы, услуги).

Между тем, если накладная (акт) была подписана более поздней датой, чем перечислен аванс, то выручку (стоимость материальных ценностей, работ, услуг) следовало рассчитывать именно по курсу на дату накладной (акта).

 

Пример

Изменим условия предыдущего примера и предположим, что 11 июня покупатель перечислил аванс, а 30 июня ему были переданы товары.

В этом случае 11 июня покупатель отражает перечисление аванса в сумме:

12 000 х 26,00 = 312 000 руб.

Продавец отражает зачисление аванса в этой же сумме.

30 июня товары переданы покупателю. По накладной стоимость товаров составляет:

12 000 х 26,80 = 321 600 руб.

Продавец должен отразить выручку в сумме 321 600 руб., покупатель оприходовать товары в этой же сумме. Одновременно продавец отражает отрицательную суммовую разницу 9 600 руб., а покупатель положительную суммовую разницу — 9 600 руб.

А можно ли составить договор так, чтобы избежать суммовых разниц? Да, но в этом случае цена реализуемых товаров, работ, услуг должна рассчитываться исходя из условных единиц или иностранной валюты.

 

Пример

Стороны заключили договор купли-продажи товаров. В договоре в разделе "Цена" указано: "Цена товаров составляет 12 000 долл. США по курсу ЦБ РФ на день списания денежных средств со счета покупателя".

Как видно из условия договора, стоимость реализуемых товаров определяется на день платежа. Поэтому суммовые разницы в данном случае не возникают. Но при заключении такого договора в него необходимо также включить условие о 100 процентной предоплате. Только в этом случае рублевая цена передаваемых товаров, работ, услуг будет уже сформирована.

Если передача товаров, работ, услуг предшествует их оплате, то фактически их цена на день реализации не определена. Сторонам придется вести учет по каким-либо учетным ценам, а затем определять их отклонение от цены, сложившейся на дату оплаты.

Часто бухгалтеры задают также вопрос, как правильно оформить счета-фактуры при расчетах в условных единицах. Счета-фактуры могут быть оформлены как в рублях, так и в иностранной валюте. Это предусмотрено пунктом 7 статьи 169 НК РФ.

Причем мы рекомендуем составлять счета-фактуры именно в иностранной валюте, так как в этом случае нет необходимости составлять счета-фактуры на величину суммовой разницы.

Если продавец исчисляет НДС "по начислению", то ему следует зарегистрировать счет-фактуру, выписанный в иностранной валюте, в книге продаж в рублевом эквиваленте по курсу на дату составления накладной или подписания акта выполненных работ, оказанных услуг. При получении оплаты в книге продаж на суммовую разницу делается вторая запись: черным — на положительную разницу, красным — на отрицательную.

Если продавец ведет учет НДС "по оплате", то ему достаточно зарегистрировать счет-фактуру в иностранной валюте в книге продаж один раз на дату получения оплаты.

Покупатель регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выписанный в иностранной валюте, в рублевом эквиваленте на дату оплаты оприходованных товаров, работ, услуг.

Далее предлагаем читателям рассмотреть примеры по бухгалтерскому и налоговому учету суммовых разниц у продавца и покупателя.

 

Пример

Возьмем условия первого примера купли-продажи. Продавец реализовал покупателю товары стоимостью 12 000 руб. Товары были переданы 11 июня, плата за товары поступила 30 июня.

Продавец ведет налоговый учет по налогу на прибыль "по начислению", по НДС — "по оплате", по налогу на пользователей автодорог — "по начислению".

11 июня бухгалтер продавца делает следующие записи.

Дебет 62 Кредит 90

— 312 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров (12 000 у. е. по курсу 26 руб. / USD);

Дебет 46 Кредит 76

— 52 000 руб. — начислен НДС (2 000 у.е. по курсу 26 руб. / USD);

Дебет 90 Кредит 41

— 200 000 руб. — списана стоимость реализованных товаров.

30 июня бухгалтер отражает погашение задолженности покупателя. В учете отражаются следующие записи.

Дебет 51 Кредит 62

— 321 600 руб. — поступила выручка от покупателя (12 000 у.е. по курсу 26,80 руб. / USD);

Дебет 76 Кредит 68

— 52 000 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 62 Кредит 90

— 9 600 руб. — отражена положительная суммовая разница (321 600 руб. — 312 000 руб.);

Дебет 90 Кредит 68

— 1 600 руб. — начислен НДС с положительной суммовой разницы (9 600 х 16,67%);

Дебет 44 Кредит 67

— 680 руб. — начислен налог на пользователей автодорог (312 000 + 9 600 — 52 000 — 1600 — 200 000) х 1%;

Дебет 90 Кредит 44

— 680 руб. — списаны расходы отчетного периода;

Дебет 90 Кредит 99

— 67 320 руб. — отражена прибыль от реализации товаров.

При расчете налога на прибыль доход от реализации составит 260 000 руб. (312 000 руб. — 52 000 руб.), внереализационный доход — 8 000 руб. (9 600 руб. — 1 600 руб.), в налоговых регистрах и налоговой декларации суммовая разница показывается в составе внереализационных доходов.

В книге продаж счет-фактура регистрируется 30 июня в сумме 321 600 руб., НДС к уплате — 53 600 руб.

Рассмотрим бухгалтерский учет у покупателя. Предположим, что учетной политикой предусмотрен учет суммовых разниц, возникающих после оприходования товарно-материальных ценностей, в составе внереализационных доходов и расходов.

Бухгалтер покупателя отражает в учете следующие проводки.

Дебет 41 Кредит 60

— 260 000 руб. — оприходованы товары (10 000 у.е. по курсу 26 руб. / USD).

Дебет 19 Кредит 60

— 52 000 руб. — начислен НДС (2 000 у.е. по курсу 26 руб. / USD).

Дебет 60 Кредит 51

— 321 600 руб. — оплачен счет поставщика (12 000 у.е. по курсу 26,80 руб. / USD).

Дебет 19 Кредит 60

— 1 600 руб. — доначислен фактически оплаченный НДС (2 000 х (26,80-26,00)).

Дебет 68 Кредит 19

— 53 600 руб. — отражен НДС, подлежащий вычету.

Дебет 91 Кредит 60

— 8 000 руб. — отражена отрицательная суммовая разница.

При расчете налога на прибыль полученная суммовая разница уменьшает налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов.

В книге покупок счет-фактура регистрируется 30 июня в сумме 321 600 руб. Таким образом, к вычету принимается НДС в сумме 53 600 руб.

 

2. Учет денежных средств в иностранной валюте

 

2.1. Государственное регулирование валютных операций

 

Принципы осуществления валютных операций в Российской Федерации закреплены в Законе РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее — Закон РФ N 3615-1).

Порядок проведения операций в иностранной валюте регулируется также следующими нормативными документами:

приказом ЦБ N 39 от 24 апреля 1996 г. "Об утверждении Положения об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций";

Инструкцией ЦБР от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации";

письмом ЦБР от 24 февраля 1995 г. N 12-86 "О применении валютного законодательства".

Этими нормативными документами установлено, что иностранная валюта может использоваться как средство платежа в следующих случаях:

— при расчетах с нерезидентами;

— при получении и возврате кредитов в иностранной валюте от банков-нерезидентов и российских уполномоченных банков, а также при получении и возврате займов от иностранных небанковских организаций;

— в расчетах между экспортерами и транспортными, страховыми и экспедиторскими организациями в случаях, когда стоимость услуг этих организаций по доставке, страхованию и экспедированию грузов входит в цену товара и оплачивается иностранными покупателями;

— при расчетах импортеров с транспортными, страховыми и экспедиторскими организациями за услуги по доставке грузов в морские и речные порты, на пограничные железнодорожные станции, грузовые склады и терминалы покупателей;

— при расчетах за транзитные перевозки грузов через территорию России;

— при оплате комиссионного вознаграждения организациям, осуществляющим посреднические операции с иностранными партнерами по заказам поставщиков экспортной и покупателей импортной продукции;

— при оплате расходов банковских учреждений по обслуживанию валютных счетов;

— при уплате налоговых и таможенных платежей и т.д.

В соответствии с Законом РФ N 3615-1 операции с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты являются валютными операциями. В свою очередь все валютные операции подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала. Проведение последних требует получения лицензии в ЦБ РФ.

К текущим валютным операциям относятся:

а) переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты для осуществления расчетов по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), без отсрочки платежа и с отсрочкой на срок не более 90 дней;

б) получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней;

в) переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала;

г) переводы неторгового характера в Российскую Федерацию и из Российской Федерации (переводы сумм заработной платы, пенсии, алиментов, наследства, выплата командировочных расходов, оплата обучения и лечения, участия в международных конгрессах, выставках, симпозиумах и т.д.).

Срок 90 дней при импорте товаров рассчитывается от даты списания валютных средств с корреспондентского счета в банке, в котором открыт счет импортера, до даты фактического ввоза товаров в Российскую Федерацию.

Соответственно при экспорте товаров 90 дней рассчитываются с даты фактического вывоза товаров за таможенную территорию РФ до даты зачисления валютных средств на корреспондентский счет банка, в котором открыт валютный счет экспортера.

При этом дата фактического ввоза и вывоза товаров подтверждается пограничной таможней на основании обращений экспортеров и импортеров. Порядок направления обращений установлен приказом ГТК РФ от 26 июня 2001 г. N 598.

К валютным операциям, связанным с движением капитала, относятся:

а) прямые инвестиции, то есть вложения в уставный капитал предприятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении предприятием;

б) портфельные инвестиции, то есть приобретение ценных бумаг;

в) переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодательству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость;

г) предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности);

д) предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 180 дней;

е) все иные валютные операции, не являющиеся текущими валютными операциями.

Как видно, законодательством установлен ограниченный перечень текущих валютных операций. Операции, не перечисленные в статье 9 Закона РФ N 3615-1, являются операциями, связанными с движением капитала.

В последнее время широкое распространение получили операции по переуступке прав требования и взаимозачетам. Если обязательства по таким операциям выражены в иностранной валюте, то для их проведения необходимо получить лицензию ЦБ РФ, так как указанные операции не относятся к текущим.

Вместе с тем ряд операций, связанных с движением капитала, могут проводиться без разрешения ЦБ РФ. К таким операциям, в частности, относятся: